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談企業(yè)無形資產(chǎn)的計量與披露問題
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一、引言
在當(dāng)今知識經(jīng)濟(jì)社會里，無形資產(chǎn)在現(xiàn)代企業(yè)中具有重要的戰(zhàn)略地位,其作用和地位日益上升,這就需要對其加強(qiáng)核算和管理,并且要做到完整、公開、真實與及時地披露無形資產(chǎn)信息。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點：風(fēng)險性，主要指技術(shù)、資金、市場的不確定性;長期性，企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)是一項系統(tǒng)工程，要投入大量的人力物力財力，研發(fā)過程也是漫長的;會計確認(rèn)上分為研究階段和開發(fā)階段。鑒于此，對企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的相關(guān)問題做出探討是很有實踐意義的。
二、自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)計量
財政部于 2006 年 2 月 15 日頒布了新的會計準(zhǔn)則，于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司施行。對于企業(yè)自身研發(fā)的無形資產(chǎn)，舊無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中規(guī)定研究與開發(fā)費用全部計入當(dāng)期損益，這會大大影響了企業(yè)自主創(chuàng)新研發(fā)的積極性，不利于企業(yè)的長久發(fā)展。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》對研究開發(fā)費用的費用化和資本化的會計處理進(jìn)行修訂。相關(guān)規(guī)定具體如下:
第七條，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段。
第八條，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
第九條，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn):(l)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。(4)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其它資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。
研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計劃的調(diào)查工作。特點是是否能在未來形成無形資產(chǎn)具有很大的不確定性，它只是一個調(diào)查、收集資料、進(jìn)行可行性分析的一個過程，企業(yè)無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)的存在。因此，研究階段的支出應(yīng)全部費用化，計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。特點是形成成果的可能性較大，應(yīng)開設(shè)研發(fā)支出一級科目，二級科目費用化支出和資本化支出。等項目確定時，費用化支出轉(zhuǎn)入管理費用科目，資本化支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目。
自創(chuàng)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量
自創(chuàng)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量與普通方式取得的無形資產(chǎn)沒有區(qū)別，使用該項無形資產(chǎn)期間內(nèi)應(yīng)以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量。要確定無形資產(chǎn)在使用過程中的累計攤銷額，基礎(chǔ)是估計使用壽命。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不需要攤銷,但應(yīng)在每個會計期間進(jìn)行減值測試。
四、自創(chuàng)無形資產(chǎn)的披露
新準(zhǔn)則頒布后，無形資產(chǎn)披露的方式更加合理，內(nèi)容規(guī)定也更加多樣，尤其是在報表中增加了對開發(fā)階段費用化支出和資本化支出數(shù)額的披露要求，更充分體現(xiàn)了相關(guān)性原則，為信息使用者提供了更多有用的會計信息，有助于其做出正確的決策。
無形資產(chǎn)在企業(yè)年報中的披露除了財務(wù)報表的數(shù)據(jù)外主要有三種形式，首先是在“重要事項”部分，其次是在“主要會計政策、會計估計和會計報表的編制方法”部分，最后是在“會計報表附注”部分。自創(chuàng)無形資產(chǎn)單獨在三個方面得以體現(xiàn)。首先是資產(chǎn)負(fù)債表中的研發(fā)支出科目，其次是利潤表中的管理費用，這需要財務(wù)報表附注查看明細(xì)—研究開發(fā)費用，最后是現(xiàn)金流量表，包括經(jīng)營活動中支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金和投資活動中購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。
五、問題及對策
首先，研究階段和開發(fā)階段的人為劃分不合理，準(zhǔn)則也沒有詳細(xì)規(guī)定階段劃分的細(xì)則，這樣具體操作時缺乏可依據(jù)執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，同時給企業(yè)提供了操縱利潤的空間。鑒于此，應(yīng)加快這方面具體標(biāo)準(zhǔn)的制定，防止企業(yè)隨意劃分研究與開發(fā)兩個階段。
其次，企業(yè)當(dāng)年究竟投入過少資金進(jìn)行無形資產(chǎn)的研發(fā)活動，沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量。理論上通過財務(wù)報表附注中研發(fā)支出和管理費用的詳細(xì)披露可以核算出投入的總資金，但很少有企業(yè)連續(xù)披露管理費用明細(xì)，這就給信息使用者了解企業(yè)的研發(fā)支出活動造成了一定的困難。所以應(yīng)完善企業(yè)管理費用的強(qiáng)制披露，提供給信息使用者完整連續(xù)的信息。
還有，理論上講，現(xiàn)金流量表中的購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金項目和支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金，前者應(yīng)包括自行開發(fā)無形資產(chǎn)研發(fā)階段資本化的部分，后者對應(yīng)的是研究階段支出和研發(fā)階段費用化的部分。但現(xiàn)實是直接披露購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金項目，無法具體區(qū)分無形資產(chǎn)的具體支出，更無法區(qū)分自創(chuàng)無形資產(chǎn)的具體支出。總之，建議現(xiàn)金流量表中將無形資產(chǎn)單獨列報，且分為自創(chuàng)無形資產(chǎn)的支出和其他方式取得無形資產(chǎn)的支出;并且嚴(yán)格要求企業(yè)披露支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目明細(xì)。
最后，企業(yè)擔(dān)心競爭對手通過披露了解自己的研發(fā)進(jìn)程，對未來在市場上的地位造成不利影響，很少詳細(xì)披露研發(fā)支出的具體項目進(jìn)程，并且為了規(guī)避監(jiān)管部門的注意，也不披露開發(fā)階段的資本化具體依據(jù)，這意味著企業(yè)進(jìn)行資本化的隨意性較大，可能依此進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。建議政策制定者盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，完善披露內(nèi)容。
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