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高級會計師考試專項強化訓練

　　高級會計師考試專項強化訓練

　　A公司是一家生產和銷售鋼鐵的A股上市公司，其母公司為P集團公司，2×14年A公司為實現規模化經營、提升市場競爭力，多次通過資本市場融資成功進行了企業并購，迅速擴大和提高了公司的生產能力和技術創新能力，奠定了公司在該行業的地位，實現了跨越式發展。2×14年A公司的資本運作如下：

　　資料一：

　　①A公司于2×12年1月1日以每股5元的價格購入某上市公司B公司的股票100萬股，并由此持有B公司2%股權。A公司與B公司不存在關聯方關系。A公司將該對B公司的投資作為可供出售金融資產進行會計核算。2×14年1月1日，A公司以現金1.75億元為對價，向B公司大股東收購B公司50%的股權。假設A公司購買B公司2%股權和后續購買50%的股權不構成“一攬子交易”，A公司取得B公司控制權之日為2×14年1月1日， B公司于該日股價為每股7元，B公司可辨認凈資產的公允價值為2億元。

　　②A公司于2×12年1月1日以現金3000萬元取得了C公司20%股權并具有重大影響，按權益法進行核算，取得投資時C公司可辨認凈資產公允價值為1.4億元。A公司與C公司不存在關聯方關系。2×14年7月1日，A公司另支付現金8000萬元取得C公司40%股權，并取得對C公司的控制權。假設兩次交易不構成“一攬子交易”。購買日，A公司原持有的對C公司的20%股權的公允價值為4000萬元，賬面價值為3500萬元，A公司與C公司權益法核算相關的累計其他綜合收益(可供出售金融資產公允價值變動)為400萬元，累計其他凈資產變動影響為100萬元;C公司可辨認凈資產公允價值為1.8億元。

　　③A公司于2×13年12月29日以8000萬元取得E公司70%的股權，能夠對E公司實施控制，形成非同一控制下的企業合并。2×14年12月25日，A公司又以公允價值為3000萬元，原賬面價值為2500萬元的固定資產作為對價(假設該交易具備商業實質)，自E公司的少數股東處取得E公司20%的股權。本例中A公司與E公司的少數股東在交易前不存在任何關聯方關系。

　　2×13年12月29日，A公司在取得E公司70%股權時，E公司可辨認凈資產公允價值總額為10000萬元。2×14年12月25日，E公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值為11000萬元。

　　資料二：

　　A公司2×14年其他與股權交易有關的事項如下：

　　①A公司與P集團公司新成立一家財務公司甲公司，主要負責P集團公司所屬單位和A公司及其子公司內部資金結算、資金籌措和運用等業務，注冊資本60億元。A公司擁有甲公司49%的有表決權股份，P集團公司直接擁有A公司51%的有表決權股份。

　　②乙公司是化纖類境內、外上市公司，注冊資本為50億元，乙公司尚未完成股權分置改革。A公司2×14年投資乙公司42%的有表決權股份，為乙公司的第一大股東，第二大股東擁有乙公司18%的有表決權股份，其余為H股及A股的流通股股東。乙公司董事會由7名成員組成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股東委派。乙公司章程規定，該公司財務及生產經營的重大決策應由董事會成員5人以上(含5人)同意方可實施。

　　③丙公司系境內上市的油品銷售類公司，注冊資本為20億元。A公司2×14年投資擁有丙公司28%的有表決權股份，是丙公司的第一大股東。第二大股東和第三大股東分別擁有丙公司22%、11%的有表決權股份。A公司與丙公司的其他股東之間不存在關聯方關系;丙公司的第二大股東與第三大股東之間存在關聯方關系。

　　④A公司與某國有資產經營公司合資成立丁公司，丁公司的注冊資本為18億元。A公司與丁公司所在地國有資產經營公司對丁公司的出資比例各為50%。丁公司董事會由7名成員組成，其中4名由A公司委派(含董事長)，其余3名由其他股東委派，丁公司所在地國有資產經營公司委托A公司全權負責丁公司生產經營和財務管理，僅按出資比例分享丁公司的利潤或承擔相應的虧損。

　　⑤A公司與境外投資者成立中外合資公司戊公司，注冊資本為80億元。A公司對戊公司的出資比例為50%。戊公司董事會由8人組成，A公司與外方投資者各委派4名。戊公司章程規定，公司財務及生產經營的重大決策應由董事會2/3以上的董事同意方可實施，公司日常經營管理由A公司負責。

　　資料三：

　　2×14年A公司與B公司發生了如下交易或事項：

　　①2×14年6月30日，A公司出售一件產品給B公司作為管理用固定資產。A公司取得不含稅銷售收入800萬元，增值稅136萬元，成本640萬元，貨款至年末尚未支付。B公司購入固定資產后，采用年限平均法計提折舊，預計使用年限4年，預計凈殘值為0。假定稅法規定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規定相同。年末A公司為該項應收B公司貨款計提壞賬準備9.36萬元。

　　②2×14年A公司向B公司銷售甲產品900件，每件價款為3萬元，成本為2萬元，500件貨款已支付，其余400件貨款未支付，至2×14年末B公司已對外銷售甲產品100件，增值稅稅率為17%。

　　假定A公司和B公司各年所得稅稅率均為25%，假設本年沒有發生其他內部交易。

　　A公司2×14年編制合并財務報表時對上述業務的相關會計處理為：

　　①抵消營業收入800萬元;

　　抵消營業成本640萬元;

　　抵消固定資產140萬元;

　　抵消應收賬款926.64萬元;

　　抵消應付賬款936萬元;

　　確認遞延所得稅資產35萬元。

　　②抵消營業收入2700萬元;

　　抵消營業成本1900萬元;

　　抵消存貨800萬元;

　　抵消應收賬款和應付賬款1404萬元;

　　抵消購買商品、接受勞務支付的現金和銷售商品、提供勞務收到的現金1755萬元;

　　確認遞延所得稅資產200萬元。

　　要求：

　　1.根據資料一，不考慮所得稅影響和其他因素，分別說明A公司在合并報表層面如何進行會計處理。

　　2.根據資料二，分別說明哪些公司應該納入A公司的合并報表范圍，并說明理由。

　　3.根據資料三，判斷A公司編制2×14年度合并財務報表時有關的抵消分錄是否正確，如不正確，請指出正確的會計處理。

　　答案部分【正確答案】

　　1.①A公司在編制合并財務報表時，首先，應考慮對原持有股權進行公允價值的重新計量。由于A公司將原持有B公司2%的股權作為可供出售金融資產進行核算，因此，于購買日(即2×14年1月1日)該項可供出售金融資產的公允價值與其賬面價值相等，即700萬元，并應將原計入其他綜合收益的200萬元轉入合并當期投資收益。(1分)

　　其次，按照《企業會計準則第20號——企業合并》有關非同一控制下企業合并的相關規定，A公司購買B公司股權并取得控制權的合并對價為原持有股權于購買日的公允價值(700萬元)+購買日應支付的對價(1.75億元)=1.82億元。(1分)

　　由于A公司享有B公司于購買日的可辨認凈資產公允價值的份額為2億元×52%=1.04億元，因此，購買日形成的商譽為1.82億元-1.04億元=0.78億元。(1分)

　　②A公司在編制合并財務報表時，首先，應考慮對原持有股權進行公允價值的重新計量。由于A公司原對C公司具有重大影響，按照權益法進行核算。于購買日(即2×14年7月1日)該項股權投資的公允價值4000萬元與其賬面價值3500萬元的差額為500萬元應計入合并當期投資收益，并應將原計入其他綜合收益的400萬元和其他凈資產變動100萬元轉入合并當期投資收益。(1分)

　　其次，按照《企業會計準則第20號——企業合并》有關非同一控制下企業合并的相關規定，A公司購買C公司股權并取得控制權的合并對價為原持有股權于購買日的公允價值(4000萬元)+購買日應支付的對價(8000萬元)=1.2億元。(1分)

　　由于A公司享有C公司于購買日的可辨認凈資產公允價值的份額為1.8億元×60%=1.08億元，因此，購買日形成的商譽為1.2億元-1.08億元=0.12億元。(1分)

　　③合并財務報表中，E公司的有關資產、負債按照自購買日開始持續計算的價值進行合并，無需在收購少數股權時按照公允價值進行重新計量。A公司新取得的長期股權投資=3000萬元，按照新增持股比例20%計算應享有E公司自購買日開始持續計算的凈資產份額=11000萬元×20%=2200萬元。兩者之間的差額800萬元，在合并資產負債表中應調整所有者權益相關項目，首先調整歸屬于母公司的資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積的金額不足沖減的情況下，調整歸屬于母公司的盈余公積和未分配利潤。(2分)

　　A公司作為對價的固定資產的公允價值為3000萬元，與原賬面價值2500萬元的差額500萬元應計入合并利潤表中的營業外收入。(1分)

　　2.應納入A公司2×14年度合并財務報表合并范圍的公司有：乙公司、丁公司。(1分)

　　理由：

　　①A公司擁有甲公司49%的有表決權股份，不考慮其他因素，不能控制甲公司。(1分)

　　②盡管A公司擁有乙公司42%的有表決權股份，但乙公司董事會由7名成員組成，其中5名由A公司委派，其余2名由其他股東委派。乙公司章程規定，該公司財務及生產經營的重大決策應由董事會成員5人以上(含5人)同意方可實施，因此A公司可以控制乙公司。(2分)

　　③丙公司的第二大股東與第三大股東之間存在關聯方關系，其可以聯合對丙公司實施控制(可以聯合掌握丙公司的33%股份，高于A公司28%的股份)，盡管A公司為丙公司的第一大股東，但是由于A公司與丙公司的其他股東之間不存在關聯方關系，所以A公司不能控制丙公司。(1分)

　　④因為A公司可以全權負責丁公司生產經營和財務管理，所以A公司可以控制丁公司。(1分)

　　⑤因為A公司不能委派董事會一半以上的人數，而戊公司章程規定，公司財務及生產經營的重大決策應由董事會2/3以上的董事同意方可實施，所以A公司是不能控制戊公司的。(2分)

　　3.A公司編制2×14年度合并財務報表時有關的抵消分錄中：

　　①抵消分錄中確認遞延所得稅資產35萬元不正確。(1分)

　　正確的會計處理：抵消分錄中應確認遞延所得稅資產32.66萬元。(1分)

　　②抵消分錄正確。(1分)