績效審計內容種類和方法研究

　　審計一、績效審計內容

　　審計國外審計界大都認為績效審計的內容主要是“3E”，如英國的貨幣價值審計、美國和澳大利亞的績效審計、加拿大的綜合審計等都強調“3E”。只是其側重點有時有所不同，如德國的績效審計（有時稱為“橫向審計”）除了強調效果性以外，還重視預算事項的事前分析；日本的績效審計主要是效果性審計；瑞典的側重點是業務活動的效果性、效率性和組織、管理制度的健全性和合理性；印度強調經營事項、計劃或項目進行過程中的“3E”。

　　審計我國的績效審計應涵蓋哪些內容，目前還存在著爭議，但較具代表性的有“二分法”與“三分法”。如李敦嘉（1996）認為，政府績效審計可以分為行政事業單位的績效審計和公共工程的效益審計；陳守德（2000）等認為，績效審計應包括兩部分，即盈利性支出部分（基建投資、重點建設項目投資及國有企業使用效果審計等）和非盈利性支出部分（行政收支、公共工程收支和各種基金的收支）；趙玉華等（2000）認為，績效審計應包括管理審計和項目審計（或稱投資審計、效果審計）兩個方面；還有的認為績效審計可以劃分為兩個部分，其一是政府財政收支中的行政收支、公共工程收支和各種基金的收支，其二是政府財政收支中的有關收益性投資部分；石愛中等（2002）認為，“3E‘’審計表明了我國政府績效審計的內涵和內容，其他均應視為”3E“審計的具體表現形式。我們也基本贊同或持有這種主張。

　　審計二、績效審計種類

　　審計對于績效審計的種類，國內主要有三種觀點（《中國會計研究文獻摘編1979—1999-審計卷》，2002）：其一是將績效審計分為四種類型，如湯云為認為有“企業式、行業式、地區式經濟效益審計、國家大型項目的審計”；其二是將績效審計分為三種類型，如朱慶林等認為按審計目的的差異不同，績效審計可分為經濟性審計、效率性審計和效果性審計，大部分學者都持這種主張；其三是將績效審計分為兩種類型，如婁爾行認為績效審計可分為業務經營審計和管理審計。在國外，也有多種觀點：如R.E.布朗（1992）認為，績效審計包括“管理經營審計和效果審計”；巴基斯坦審計長公署認為（刑俊芳，2001），績效審計可以分為財務與遵紀審計、管理審計（經濟與效率審計）、項目審計（效益方面）三部分；美國會計總署認為（刑俊芳，2001），績效審計包括經濟性、效率和項目審計。我們認為把績效審計歸納為經濟性、效率性和效果性三種比較簡單明晰，較為合理實用。

　　審計三、績效審計方法

　　審計絕大多數學者認為，除了常規的財務審計方法對績效審計同樣適用外，績效審計有時還采用一些獨特的方法。對此，主要有三種觀點：一種觀點認為績效審計的方法包括三個部分。如竹德操等（1997）認為，其方法體系包括審計方法基礎（含哲學基礎、理論基礎和數學基礎）、一般方法或績效審計模式（即“收集審計證據，對照審計標準，作出審計評價，提出審計意見和建議”）、審計技術方法（有審閱法等傳統審計方法、因素分析法等經濟活動分析法、網絡圖法等圖表審計方法、回歸分析法等數學分析方法、量本利分析法等現代管理方法、其他技術方法等）。另一種觀點認為績效審計的方法包括四大類。如李敦嘉（1996）認為，績效審計方法包括四類：第一類是核實的方法，如審閱法；第二類是對比的方法，包括實績與計劃比；第三類是分析的方法，包括因素分析法等；第四類是評價的方法，包括現值法等。也有人認為績效審計的方法由四個部分組成，包括審計工作組織方法、審計查證方法、審計分析方法及審計評價方法。還有一種觀點認為績效審計的方法可以簡單地分為兩種，然后再行細分。如任月君等（1999）認為，績效審計方法包括財務審計方法（審閱法等）和其它方法（如指標對比法、比率分析法等）。

　　審計事實上，績效審計工作本身就很復雜，審計過程中往往是多種方法交叉使用或同時使用，各種方法很難完全分開；加之，不同的審計項目，其所采用的方法也應有所區別。我們認為：從原則上說，凡是有利于績效審計開展的方法都應歸入績效審計方法（體系）；當然，隨著時間、地點及項目的不同，績效審計方法會有所不同或有不同的內容；但是，基本可歸為兩類，即傳統審計的方法與專門用于績效審計的方法。與此有關的是績效審計程序，對此學術界爭論較少，基本上趨向一致甚至達成共識，大都認為其與財務審計程序基本相同，即經過準備階段、實施階段、報告階段及后續階段，只是每個階段的具體內容因審計項目不一而略有差異而已。

　　審計四、績效審計準則

　　審計最高審計機關國際組織已頒布過《績效審計準則（草案）》，其他一些國家盡管沒有該方面專門的審計準則，但就績效審計也制定了專門的辦法。在我國，1999年 6月1日財政部等聯合印發的《國有資本金效績評價規則》、《國有資本金效績評價操作細則》，以及同年6月29日財政部印發的《國有資本金效績評價指標解釋》（后均經修訂），可以看成是績效審計的配套法規。除此之外，目前尚無績效審計的具體規定。審計研究

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