企業兼并合并方式下的稅務安排
企業在經歷過兼并合并之后，關于稅務方面怎么做合適的安排呢？下面是小編為你整理的企業兼并合并下的稅務安排，希望對你有幫助。
企業兼并合并下的稅務安排
兼并合并是指并購方企業取得被并購方企業(也稱為目標企業)的全部凈資產或股權組成單一經濟主體和法律主體企業的運營活動。兼并合并也稱為完全收購或資產收購，是控股收購的特殊形式，其又可細分為兩種方式，即吸收合并和新設合并。
(一)吸收合并方式的稅務安排
吸收合并是指并購方企業取得目標企業的全部凈資產(或股權)后，目標企業即被解散。并購方企業可以用現金、債券或發行股票的方式來換取目標企業的凈資產(或股權)吸收合并的結果仍然是一個單一的經濟主體和法律主體。
1.目標企業法人地位被取消，并作企業所得稅清算處理(應稅處理)
國稅發[2000]119號《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》規定，企業合并一般應采用應稅處理：目標企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅;目標企業以前年度的虧損，不得結轉到并購方企業彌補;并購方企業接受目標企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定成本，目標企業的股東取得并購方企業的股權視為清算分配。
并購方企業考慮這種稅務安排時，目標企業應當有較多的未彌補虧損。例如，某并購案例，目標企業近5年內累計可抵扣應納稅所得額為-600萬元，并購日賬面凈資產為500萬元，可辨認凈資產公允價值為800萬元，并購方企業擬支付1 000萬元收購目標企業全部凈資產以完成吸收合并。當目標企業凈資產轉讓價格超出其賬面凈資產的部分在600萬元以內時，目標企業的轉讓所得就不會超出600萬元，與虧損相抵后不會產生清算所得，無需繳納企業所得稅。本例支付對價1 000萬元，目標企業凈資產轉讓所得為500萬元，與虧損相抵后清算所得為-100萬元，無需繳納企業所得稅，說明目標企業在這種情況下作清算處理沒有增加任何所得稅負擔。但并購方企業將獲得企業所得稅的抵減好處，因為按照規定，并購方企業可以以目標企業可辨認凈資產公允價值800萬元入賬，并可以計提折舊或進入費用，這樣目標企業的資產計稅基礎比原來賬面價值高出300萬元。并購方企業支付的價款高出了目標企業可辨認凈資產公允價值200萬元的部分列作商譽，根據新《企業所得稅法實施條例》的規定，外購商譽的支出在企業整體轉讓或者清算時準予扣除;無形資產按照直線法計算的攤銷費用準予扣除。可見新稅法規定外購商譽是不能攤銷的，只有等到企業整體轉讓或清算時可以在稅前扣除。怎樣使商譽部分進入資產的計稅基礎呢?辦法就是提高目標企業的可辨認凈資產公允價值，從而減少商譽數額。怎樣提高可辨認凈資產公允價值數額呢?這就需要在評估目標企業可辨認凈資產時，盡量辨認和計量目標企業的`無形資產，因為可辨認凈資產公允價值包括有形的實體資產，還包括無形的但可辨認的無形資產。目標企業一般都有在賬上無記錄但在實際中存在的無形資產，這些可辨認的無形資產主要有五大類：一是有關商標類的無形資產：產品商標、認證標示或標示圖案、報刊封面、互聯網域名等;二是有關客戶群類的無形資產：客戶名單、訂單或生產訂貨合同、銷售合同等;三是有關藝術類的無形資產：劇目、文學作品、音樂作品、繪畫攝影作品、音像產品等;四是基于合同契約類的無形資產：專利使用權、特許使用權、服務或供應合同、租賃協議、特許經營權如采礦權等;五是基于技術的無形資產：專利技術、計算機軟件和嵌入芯片、非專利技術即專有技術、數據庫、商業秘密如秘方配方等。并購方企業在資產評估時應充分與中介結構協商，盡量辨認和計量無形資產，使得目標企業可辨認凈資產公允價值盡可能接近并購方的支付對價，以減少商譽數額。2.目標企業法人地位被取消，不作企業所得稅清算處理(免稅處理)
這種稅務安排首先需要滿足稅法條件，即支付對價必須是股權或有表決權的股票，且份額按面值計算應占80%以上。國稅發[2000]119號文規定，并購方企業支付給目標企業的支付對價中，除并購方企業股權以外的現金、有價證券和其他資產，不高于所支付的股權票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的，經稅務機關審核確認，并購所得稅處理可以采用免稅處理，也可以采用應稅處理。采用免稅處理時應當按照如下規定處理：目標企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅;目標企業并購以前的全部企業所得稅納稅事項由并購方企業承擔;以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由并購方企業繼續按規定用以后年度實現的與目標企業資產相關的所得彌補。
這種免稅處理安排只適用于并購方企業通過股權支付完成吸收合并目標企業的情況。當目標企業沒有或很少有未彌補虧損，而支付的溢價比較大時，采用免稅處理安排對目標企業相當有利，但對并購方企業沒有產生節稅利益，因為并購方企業獲得的目標企業凈資產的計稅基礎是原賬面價值而不是公允價值。同時，這種安排還應當經過有關稅務機關核準。
(二)新設合并方式的稅務安排
新設合并是指參與并購各方以自己的股權(或股票)按一定的比率換取新成立企業的股權(或股票)，原企業宣告解散。新成立的企業接受已解散企業的資產，承擔已解散企業的債務。已解散企業的股東按一定的比率用凈資產或股權換取新成立企業的股權后，成為新企業的股東。新設合并的結果仍然是一個單一的經濟主體和法律主體。
1.并購雙方企業的法人被取消，并作清算處理(應稅處理)
這種安排與吸收合并的應稅處理安排是一樣的，新企業取得的參與并購各方的凈資產按可辨認的凈資產公允價值入賬，參與并購各方存有的未彌補虧損不能抵扣新企業的應納稅所得額;參與并購各方企業被解散，各自按凈資產公允價值確認資產轉讓所得，并進行清算處理。這種安排適用于參與并購各方有較多的未彌補虧損，按凈資產公允價值確認資產轉讓所得也不用繳納企業所得稅的情況。新設合并后的企業可以按凈資產公允價值作為資產的計稅基礎，參與并購各方凈資產的評估增值都發揮了節稅作用。
這種稅務安排主要是考慮未彌補虧損額和凈資產評估增值的充分利用問題。實際操作時，凈資產評估增值盡可能調整到充分利用未彌補虧損額的程度，方法主要是通過確認和計量可辨認的無形資產的數額以調整評估增值。
2.并購雙方企業的法人被取消，不作清算處理(免稅處理)
新設合并一般都是經過交換股權完成并購的，滿足稅法規定的免稅處理條件，參與并購各方可以采用免稅處理方式進行稅務安排。采用免稅處理安排時，參與并購各方企業把原企業的凈資產以及未彌補的虧損按賬面價值轉移至新成立的企業中。新設合并后的企業按參與并購各方凈資產原賬面價值作為資產計稅基礎，原存有的未彌補虧損仍可在新企業中繼續用于抵補;參與并購各方企業被解散但不作清算處理，不確認資產轉讓所得。這種免稅處理的稅務安排較適用于參與并購企業沒有或很少有未彌補虧損的情況，可以不必繳納清算所得稅，但合并后企業的計稅基礎只能是參與并購各方凈資產的原賬面價值，得不到按凈資產公允價值作為計稅基礎的好處。
總之，判斷采用哪種稅務安排更合適，首先需要相互協商采用何種稅務處理方法更能使參與并購各方的總節稅價值最大，其次需要根據支付方式和并購雙方的具體情況進行所得稅測算，分析參與并購各方的未彌補虧損和凈資產評估增值情況進行統籌安排。在現金支付方式下，只能采用應稅處理的稅務安排;在股權(或股票)支付方式下，經稅務機關核準，可以采用應稅處理安排，也可以采用免稅處理安排。免稅處理安排本質上也不是所得稅減免，而是所得稅的納稅遞延。
在企業并購稅務安排時，還要注意稅法與會計在識別誰是并購方企業、誰是被并購方企業上可能有所不同。稅法上一般把支付對價的一方作為并購方企業，接受對價的一方作為目標企業;會計上則根據實質重于形式原則確定。例如，在新設合并中，在稅法上各參與合并的企業均為目標企業(被并購方企業)，新設立的企業為并購方企業;而在會計上，應該在參與并購的企業中識別一家作為并購方企業，其余作為被并購方企業進行會計處理。
一般性稅務處理與特殊性稅務處理
從稅收方面分析，對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題(非貨幣性資產支付一般需要視同銷售);對于被合并方來說，企業被合并注銷后，企業資產被兼并轉移，企業股東獲得收入，因此，被合并企業涉及資產轉移的稅收問題。財稅〔2009〕59號文件第四條第四項規定，企業重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：
(1)合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。
(2)被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
(3)被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。以上處理，即一般性稅務處理。
舉例：甲企業合并乙企業，乙企業被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業股東收到合并后新企業股權4000萬元，其他非股權支付2000萬元。此合并中，甲企業接受乙企業的凈資產按公允價值6000萬元作為計稅基礎。乙企業資產評估增值1000萬元需要按規定繳納企業所得稅，稅后按清算分配處理。
財稅〔2009〕59號文件第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：
(1)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
(2)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。
(3)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
(4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。
(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。該文件同時規定，符合通知第五條規定條件的企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。
舉例：甲企業合并乙企業，乙企業被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業股東收到合并后企業股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，則股權支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%)，超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務處理，即資產增值部分1000萬元不繳納企業所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過85%，則資產增值部分1000萬元要繳納企業所得稅250萬元，股份支付也要確認所得或損失。
在特殊性稅務處理中，非股權支付額要納稅
財稅〔2009〕59號文件第六條第六項規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。按上例，乙企業股東取得新合并企業股權5500萬元，取得非股權500萬元。假如乙企業股東原投入乙企業的股權投資成本為4000萬元，則增值2000萬元(5500+500-4000)。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為：500÷6000×2000=166.7(萬元)。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。這就是財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規定的“被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定”。
特殊合并的企業，由于被合并企業資產增值和損失稅收上沒有確認，所以，接收資產時也是按原企業資產賬面價值作為計稅基礎。財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規定，企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理
(1)合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。
(2)被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。如上例，甲企業合并乙企業，盡管乙企業凈資產的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業只能以5000萬元作為接受資產的計稅基礎。
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