注冊會計師考試《會計》綜合練習題

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　　綜合題

　　1.(本小題6分，2015年考題)甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)于20×3年開始對高管人員進行股權激勵，具體情況如下：

　　(1)20×3年1月2日 ，甲公司與50名高管人員簽訂股權激勵協(xié)議并經(jīng)股東大會批準。協(xié)議約定：甲公司向每名高管授予120 000份股票期權，每份期權于到期日可以8元/股的價格購買甲公司1股普通股。

　　該股票期權自股權激勵協(xié)議簽訂之日起3年內分三期平均行權，即該股份支付協(xié)議包括等待期分別為1年、2年和3年的三項股份支付安排：20×3年 年末，甲公司實現(xiàn)的凈利潤較上一年度增長8%(含8%)以上，在職的高管人員持有的股票期權中每人可行權40 000份;20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4連續(xù)兩年實現(xiàn)的凈利潤增長達到8%(含8%)以上，在職的高管人員持有的股票期權中每人可行權 40 000份;

　　20×5年年末，如果甲公司連續(xù)三年實現(xiàn)的凈利潤增長達到8%(含8%)以上，則高管人員持有的剩余股票期權可予行權。

　　當日，甲公司估計授予高管人員的股票期權公允價值為5元/份。

　　(2)20×3年，甲公司實現(xiàn)凈利潤12 000萬元，較20×2年增長9%，預計股份支付剩余等待期內凈利潤仍能夠以同等速度增長。20×3年甲公司普通股平均市場價格為12元/股。20×3年12月31日，甲公司所授予股票期權的公允價值為4.5元/份。

　　20×3年，與甲公司簽訂了股權激勵協(xié)議的高管人員沒有離職，預計后續(xù)期間也不會離職。

　　(3)20×4年3月20日，甲公司50名高管人員將至20×3年年末到期可行權股票期權全部行權。

　　20×4年，甲公司實現(xiàn)凈利潤13200萬元，較20×3年增長10% 。20×4年沒有高管人員離職，預計后續(xù)期間也不會離職。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期權的公允價值為3.5元/份。

　　其他有關資料：

　　甲公司20×3年1月1日發(fā)行在外普通股為5 000萬股，假定各報告期未發(fā)生其他影響發(fā)行在外普通股股數(shù)變動的事項，且公司不存在除普通股外其他權益工具。

　　不考慮相關稅費及其他因素。

　　要求：

　　(1)確定甲公司該項股份支付的授予日，計算甲公司20×3、20×4年就該股份支付應確認的費用金額，并編制相關會計分錄。

　　『正確答案』

　　該股份支付的授予日為20×3年1月2日。

　　20×3年應確認與股份支付相關的費用=50×4萬份×5+50×4萬份×5×1/2+50×4萬份×5×1/3=1833.33(萬元)

　　借：管理費用　　　　　　　　　　 1 833.33

　　貸：資本公積其他資本公積 　　　　　1 833.33

　　20×4年應確認費用=50×4萬份×5×1/2+50×4萬份×5×1/3=833.33(萬元)

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　 833.33

　　貸：資本公積其他資本公積　　　　　 833.33

　　(2)編制甲公司高管人員20×4年就該股份支付行權的會計分錄。

　　『正確答案』20×4年行權：

　　借：資本公積其他資本公積　　　　 1 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　 1 600

　　貸：股本 　　　　　　　　　　　　　200

　　資本公積股本溢價　　　　　　 2 400

　　(3)計算甲公司20×3年基本毎股收益。

　　『正確答案』20×3年基本每股收益=12 000/5 000=2.4(元/股)

　　2.A公司為上市公司，適用的所得稅稅率為25%。根據(jù)國家稅務總局公告2012年第18號的規(guī)定，對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或 者達到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權的，上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除，在股權激勵 計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅 法規(guī)定進行稅前扣除。A公司有關股份支付資料如下。

　　(1)2011年12月31日經(jīng)股東大會批準，A公司實施股權激勵計劃，其主要內容如下：公司向其100名管理人員每人授予10萬份股票期權， 這些人員從2012年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務3年，服務期滿時才能以每股3元的價格購買10萬股A公司股票。2011年12月31日估計該期權的 公允價值為每份18元。

　　(2)截至2012年12月31日有10名管理人員離開，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到15%。2012年12月31日估計A公司股票的公允價值為每股24元。

　　(3)截至2013年12月31日累計15名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為18%。

　　(4)截至2014年12月31日累計21名管理人員離開。

　　(5)2015年12月31日，79名管理人員全部行權，A公司股票面值為每股1元。

　　【要求及答案(1)】計算等待期內的每個資產負債表日應確認的費用和資本公積，并計算2012年確認的遞延所得稅的金額，編制各年有關的會計分錄

　　(行權時不考慮所得稅影響)。

　　等待期內的每個資產負債表日應確認的費用和資本公積的金額：

　　2012年應確認的管理費用=100×(1-15%)×10×18×1/3=5100(萬元)

　　2013年應確認的管理費用=100×(1-18%)×10×18×2/3-5100=4740(萬元)

　　2014年應確認的管理費用=(100-21)×10×18×3/3-4740-5100=4380(萬元)

　　各年有關股份支付的會計分錄：

　�、�2011年12月31日：授予日不作處理。

　　②2012年12月31日

　　借：管理費用　 　　　　　 　　　　5100

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　5100

　　股票的公允價值=100×(1-15%)×10×24×1/3=6800(萬元)

　　股票期權行權價格=100×(1-15%)×10×3×1/3=850(萬元)

　　預計未來期間可稅前扣除的金額=6800-850=5950(萬元)

　　遞延所得稅資產=5950×25%=1487.5(萬元)

　　2012年度，A公司根據(jù)會計準則規(guī)定在當期確認的成本費用為5100萬元，但預計未來期間可稅前扣除的金額為5950萬元，超過了該公司當期 確認的成本費用。根據(jù)《企業(yè)會計準則講解(2010)》的規(guī)定，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。因此，具體的所得稅會計處理如下：

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　1487.5

　　貸：資本公積——其他資本公積　[(5950-5100)×25%]212.5

　　所得稅費用　　　　　　　 　　(1487.5-212.5)1275

　�、�2013年12月31日

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　4740

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　4740

　　④2014年12月31日

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　4380

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　4380

　�、�2015年12月31日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　 (79×10×3)2370

　　資本公積——其他資本公積(5100+4740+4380)14220

　　貸：股本　 　　　　　　　　　　　　　(79×10×1)790

　　資本公積——股本溢價　 　　 　　　　　　　　15800

　　【要求及答案(2)】假定2013年12月31日經(jīng)股東大會批準，A公司修改股權激勵計劃，原2011年12月31日估計該期權的公允價值為每 份18元調整為20元，同時原授予管理人員10萬股修改為15萬股。其他條件不變，編制2013年12月31日、2014年12月31日和2015年12 月31日的會計分錄。

　　①2013年12月31日

　　確認當期費用=100×(1-18%)×15×20×2/3-5100=11300(萬元)

　　借：管理費用　　 　　　　　　　　11300

　　貸：資本公積——其他資本公積 　　　11300

　�、�2014年12月31日

　　確認當期費用=(100-21)×15×20-5100-11300=7300(萬元)

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　7300

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　 7300

　　③2015年12月31日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 (79×15×3)3555

　　資本公積——其他資本公積(5100+11300+7300)23700

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　 (79×15×1)1185

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　　　　 26070

　　3.甲公司為母公司，A公司和B公司為其子公司。

　　資料1：A公司有關現(xiàn)金結算的股份支付的資料如下。

　　(1)2014年1月1日，A公司對其50名中層以上管理人員每人授予10萬份現(xiàn)金股票增值權，這些人員從2014年1月1日起在A公司連續(xù)服務滿2年，即可自2015年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在2016年12月31日之前行使完畢。

　　(2)2014年末A公司估計，該增值權公允價值為每份15元。2014年有8名管理人員離開A公司，A公司估計還將有1名管理人員離開。

　　(3)2015年末A公司估計，該增值權公允價值為每份18元。2015年又有2名管理人員離開公司，2015年末，假定有10人行使股票增值權取得了現(xiàn)金。每份現(xiàn)金股票增值權支付現(xiàn)金16元。

　　(4)2016年12月31日剩余30人全部行使了股票增值權。每份現(xiàn)金股票增值權支付現(xiàn)金20元。

　　【要求及答案(1)】根據(jù)資料1，在下表中填入A公司在等待期內的每個資產負債表日應確認的成本費用和應付職工薪酬的金額，并根據(jù)計算結果編制有關會計分錄。(單位：萬元)

　�、�2014年1月1日：授予日不作處理。

　　②2014年12月31日

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　3075

　　貸：應付職工薪酬——股份支付　 　　3075

　�、�2015年12月31日

　　借：應付職工薪酬——股份支付　　　1600

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 1600

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　3925

　　貸：應付職工薪酬——股份支付　　　 3925

　�、�2016年12月31日

　　借：應付職工薪酬——股份支付　　　6000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 6000

　　借：公允價值變動損益　　　　　　　 600

　　貸：應付職工薪酬——股份支付　　　　600

　　資料2：B公司有關現(xiàn)金結算的股份支付的資料如下。

　　(1)2014年1月1日，B公司對其50名中層以上管理人員每人授予10萬份現(xiàn)金股票增值權，這些人員從2014年1月1日起在B公司連續(xù)服務滿2年，即可自2015年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在2016年12月31日之前行使完畢。

　　(2)2014年末B公司估計，該增值權公允價值為每份15元。2014年有7名管理人員離開B公司，B公司估計未來還將有3名管理人員離開。

　　(3)2015年末B公司估計，該增值權公允價值為每份18元。當年又有3名管理人員離開公司，B公司估計未來沒有管理人員離開。

　　假定2015年12月31日經(jīng)股東大會批準，B公司修改股權激勵計劃，原授予管理人員每人10萬份現(xiàn)金股票增值權修 改為每人5萬份，連續(xù)服務2年修改為連續(xù)服務3年，同時以現(xiàn)金補償原授予現(xiàn)金股票增值權且尚未離職的管理人員3800萬元。同時修改為自2016年12月 31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在2017年12月31日之前行使完畢。

　　(4)2016年末B公司估計該增值權每份公允價值為20元。2016年沒有管理人員離開B公司，2016年末，假定有10人行使股票增值權取得了現(xiàn)金。每份現(xiàn)金股票增值權支付現(xiàn)金19元。

　　(5)2017年12月31日有30人全部行使了股票增值權。B公司對每份現(xiàn)金股票增值權支付現(xiàn)金23元。

　　【要求及答案(2)】編制B公司每個資產負債表日的有關會計分錄。

　�、�2014年1月1日：授予日不作處理。

　�、�2014年12月31日

　　當期費用=(50-7-3)×10×15×1/2=3000(萬元)

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　3000

　　貸：應付職工薪酬——股份支付　　　3000

　�、�2015年12月31日

　　剩余5萬份確認的當期費用=(50-7-3)×5×18×2/2-3000/2=2100(萬元)

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　2100

　　貸：應付職工薪酬——股份支付　　　2100

　　減少的5萬份進行加速可行權處理，應確認的費用=(50-7-3)×5×18×2/2-3000/2=2100(萬元)

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　2100

　　貸：應付職工薪酬——股份支付　　　2100

　　借：應付職工薪酬——股份支付(3000/2+2100)3600

　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 3800

　　④2016年12月31日

　　支付現(xiàn)金=10×5×19=950(萬元)

　　借：應付職工薪酬——股份支付　　 　950

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 950

　　公允價值變動=(50-7-3-10)×5×20-(3000+4200-3600-950)=350(萬元)

　　借：公允價值變動損益　　　　　　　 350

　　貸：應付職工薪酬——股份支付　　　 350

　�、�2017年12月31日

　　支付現(xiàn)金=30×5×23=3450(萬元)

　　借：應付職工薪酬——股份支付　　　3450

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　3450

　　公允價值變動=0-(3000+4200-3600-950+350-3450)=450(萬元)

　　借：公允價值變動損益　　　　　　　 450

　　貸：應付職工薪酬——股份支付　 　　450

　　4.A公司為B公司的母公司，2014年至2016年，A公司及其子公司發(fā)生的有關交易或事項如下。

　　(1)經(jīng)股東大會批準，A公司2014年1月1日實施股權激勵計劃，其主要內容為：A公司向其子公司B公司100名 管理人員每人授予1萬份現(xiàn)金股票增值權，行權條件為B公司2014年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長7%，截至2015年12月31日2個會計年度平均凈利潤 增長率為8%，截至2016年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率為9%;

　　從達到上述業(yè)績條件的當年末起，每持有1份現(xiàn)金股票增值權可以從A公司獲得相當于行權當日A公司股票每股市場價格的現(xiàn)金，行權期為3年。2014年1月1日每份現(xiàn)金股票增值權的公允價值為9元。

　　(2)B公司2014年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長6%，本年度有2名管理人員離職。該年末，A公司預計B公司截至2015年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率將達到8%，預計未來1年將有2名管理人員離職。

　　2014年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權的公允價值為10元。

　　(3)2015年度，B公司有5名管理人員離職，實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長8%，該年末A公司預計B公司截至2016年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率將達到10%，預計未來1年將有9名管理人員離職

　　2015年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權的公允價值為12元。

　　(4)2016年10月20日，A公司經(jīng)股東大會批準取消原授予B公司管理人員的股權激勵計劃，同時以現(xiàn)金補償原授 予現(xiàn)金股票增值權且尚未離職的B公司管理人員1100萬元。2016年初至取消股權激勵計劃前，B公司有1名管理人員離職。2016年10月20日每份現(xiàn) 金股票增值權公允價值為11元。

　　(5)假定不考慮稅費和其他因素。

　　要求：

　　(1)分別判斷A公司和B公司對該股權激勵計劃的會計處理方法，同時編制2014年末A公司和B公司有關股權激勵計劃實施的相關會計分錄，并編制A公司合并財務報表中與該業(yè)務相關的抵銷分錄;說明該業(yè)務在合并財務報表中的會計處理。

　　(2)編制2015年末A公司和B公司有關股權激勵計劃實施的相關會計分錄，同時編制A公司合并財務報表中與該業(yè)務相關的抵銷分錄;說明該業(yè)務在合并財務報表中的會計處理。

　　(3)編制2016年10月20日A公司和B公司有關取消股權激勵計劃的相關會計分錄，同時編制A公司合并財務報表中與該業(yè)務相關的抵銷分錄;說明該業(yè)務在合并財務報表中的會計處理。

　　『正確答案』

　　(1)A公司對該股權激勵計劃應按照現(xiàn)金結算的股份支付進行會計處理。

　　B公司對該股權激勵計劃應按照權益結算的股份支付進行會計處理。

　　2014年，A公司的會計分錄為：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　480

　　貸：應付職工薪酬　[(100-2-2)×1×10×1/2]480

　　B公司的會計分錄為：

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　432

　　貸：資本公積——其他資本公積　[(100-2-2)×1×9×1/2]432

　　合并財務報表抵銷分錄：

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　432

　　管理費用　　　　　　　　　　　　 48

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　 480

　　在合并財務報表中體現(xiàn)的會計處理：應同時確認管理費用和應付職工薪酬480萬元。

　　(2)2015年A公司的分錄為：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　192

　　貸：應付職工薪酬　[(100-2-5-9)×1×12×2/3-480]192

　　B公司的會計分錄為：

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　 72

　　貸：資本公積——其他資本公積　[(100-2-5-9)×1×9×2/3-432]72

　　合并財務報表抵銷分錄：

　　借：資本公積——其他資本公積(432+72)504

　　未分配利潤　　　　　　　　　　　　　48

　　管理費用　 　　　　　　 (192-72)120

　　貸：長期股權投資　 　　　　(480+192)672

　　合并財務報表中體現(xiàn)的會計處理：應同時確認管理費用和應付職工薪酬192萬元。

　　(3)2016年A公司的會計分錄為：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　340

　　貸：應付職工薪酬　[(100-7-1)×1×11-(480+192)]340

　　借：應付職工薪酬　(480+192+340)1012

　　管理費用　　　　　　　　　　　　 88

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　 1100

　　B公司的會計分錄為：

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　324

　　貸：資本公積——其他資本公積　[(100-7-1)×1×9-432-72]324

　　合并財務報表抵銷分錄：

　　借：資本公積——其他資本公積(432+72+324)828

　　未分配利潤　 　　　　　　　　(48+120)168

　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　 16

　　貸：長期股權投資　 　　　　　(480+192+340)1012

　　合并財務報表中的會計處理：確認管理費用和應付職工薪酬340萬元，同時支付現(xiàn)金1100萬元，沖減應付職工薪酬科目余額1012萬元，將支付現(xiàn)金補償金額與應付職工薪酬余額的差額確認為管理費用88萬元。

　　5.甲公司為一家上市公司，乙公司為其子公司，有關附服務年限條件的權益結算的股份支付的資料如下：

　　(1)經(jīng)股東會批準，甲公司2014年10月1日實施股權激勵計劃，其主要內容為：甲公司向其子公司乙公司10名管 理人員每人授予10萬份股份期權，這些人員從2014年10月1日起必須在該公司連續(xù)服務2年，服務期滿時才能以每股5元的價格購買10萬股甲公司股票。 公司估計該期權在授予日的公允價值為每股24元。2014年12月31日止，有1名管理人員離開乙公司，甲公司估計乙公司未來有2名管理人員離開。

　　(2)2015年12月31日止，又有1名管理人員離開乙公司，甲公司估計乙公司未來沒有管理人員離開。

　　(3)2016年9月30日止，又有1名管理人員離開乙公司。

　　(4)2016年12月31日，7名管理人員全部行權，股票面值為每股1元，管理人員以每股5元購買。

　　要求：編制各年甲公司和乙公司個別財務報表中相關的會計分錄以及甲公司編制合并財務報表時應做的抵銷分錄。

　　『正確答案』

　　(1)2014年甲公司個別財務報表：

　　借：長期股權投資　[(10-1-2)×10×24×3/24]210

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　210

　　2014年乙公司個別財務報表：

　　借：管理費用　 　　　　　　　　　　210

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　 210

　　2014年甲公司合并報表抵銷分錄：

　　借：資本公積——其他資本公積　 　　210

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　 210

　　(2)2015年甲公司個別財務報表：

　　借：長期股權投資　[(10-1-1-0)×10×24×15/24-210]990

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　　　 990

　　2015年乙公司個別財務報表：

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　 990

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　 990

　　2015年甲公司合并報表抵銷分錄：

　　借：資本公積——其他資本公積(210+990)1200

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　 1200

　　(3)2016年甲公司個別財務報表：

　　借：長期股權投資　[(10-1-1-1)×10×24×24/24-1200]480

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　　　　 480

　　2016年甲公司合并報表抵銷分錄：

　　借：資本公積——其他資本公積(210+990+480)1680

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　 1680

　　(4)2016年甲公司個別財務報表：

　　借：銀行存款　 (7×10×5)　　　　350

　　資本公積——其他資本公積　　　1680

　　貸：股本　　　　　　　　 (7×10×1)70

　　資本公積——股本溢價　　　　　 1960

　　2016年乙公司個別財務報表：

　　借：資本公積——其他資本公積　　　1680

　　貸：資本公積——股本溢價　　　　　 1680

　　2016年甲公司合并報表抵銷分錄：

　　借：資本公積——股本溢價　　　　　1680

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　 1680

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