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中級職稱《會計實務》考點：可供出售金融資產的會計處理
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可供出售金融資產的會計處理
假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。此時，甲公司所購買A公司債券的實際利率r計算如下：
(59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+ 1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
由此計算得出r≈9.05%。
據此，調整上述表9-3中相關數據后如表9-4所示：
表9-4 單位：元
日期 | 現金流入 （a） | 實際利息收入 （b）=（d）×9.05%% | 已收回的本金 （c）=（a）-（b） | 攤余成本余額（d）=期初（d）-（c） | 公允價值變動額（e）=期末（g）-期末（d）-期初（f） | 公允價值變動累計金額（f）=期初（f）+本期（e） | 公允價值（g） |
20×9年 1月1日 | 1 000 000 | 0 | 0 | 1 000 000 | |||
20×9年 12月31日 | 0 | 90 500 | -90 500 | 1 090 500 | 109 500 | 109 500 | 1 200 000 |
2×10年12月31日 | 0 | 98 690.25 | -98 690.25 | 1 189 190.25 | 1 309.75 | 110 809.75 | 1 300 000 |
2×11年12月31日 | 0 | 107 621.72 | -107 621.72 | 1 296 811 .97 | -157 621.72 | -46.811.97 | 1 250 000 |
2×12年12月31日 | 0 | 117 361.48 | -117 361.48 | 1 414 173.45 | -167 361.48 | -214 173.45 | 1 200 000 |
根據表9-4中的數據，甲公司的有關賬務處理如下：
(1)20×9年1月1日，購入A公司債券
借：可供出售金融資產——成本 1 250 000
貸：銀行存款 1 000 000
可供出售金融資產——利息調整 250 000
(2)20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動
借：可供出售金融資產——應計利息 59 000
——利息調整 31 500
貸：投資收益 90 500
借：可供出售金融資產——公允價值變動 109 500
貸：其他綜合收益 109 500
(3)2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動
借：可供出售金融資產——應計利息 59 000
——利息調整 39 690.25
貸：投資收益 98 690.25
借：可供出售金融資產——公允價值變動 1 309.75
貸：其他綜合收益 1 309.75
(4)2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動
借：可供出售金融資產——應計利息 59 000
——利息調整 48 621.72
貸：投資收益 107 621.72
借：其他綜合收益 157 621.72
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 157 621.72
(5)2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動
借：可供出售金融資產——應計利息 59 000
——利息調整 58 361.48
貸：投資收益 117 361.48
借：其他綜合收益 167 361.48
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 167 361.48
(6)2×13年1月20日，確認出售A公司債券實現的損益
A公司債券的成本=1 250 000(元)
A公司債券的利息調整余額=-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=-71 826.55(元)
A公司債券的應計利息余額=59 000+59 000+59 000+59 000=236 000(元)
A公司債券公允價值變動余額=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)
借：銀行存款 1 260 000
可供出售金融資產——利息調整 71 826.55
——公允價值變動 214 173.45
貸：可供出售金融資產——成本 1 250 000
——應計利息 236 000
投資收益 60 000
同時：
借：投資收益 214 173.45
貸：其他綜合收益 214 173.45
應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)。
【例題】A公司于2015年3月5日從證券市場上購入B公司發行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產核算，每股支付價款4元(含已宣告但尚未發放的現金股利0.5元)，另支付相關費用2萬元。2015年3月10日A公司收到上述股利。2015年12月31日B公司股票每股收盤價為3.6元。2016年5月10日，A公司將上述股票全部對外出售，收到款項800萬元存入銀行。
要求：
(1)計算A公司該項可供出售金融資產取得時的入賬價值。
(2)計算A公司出售該項可供出售金融資產時確認的投資收益。
(3)計算A公司從取得至出售該項可供出售金融資產累計確認的投資收益。
【答案】
(1)取得可供出售金融資產發生的交易費用計入成本，該項可供出售金融資產入賬價值=200×(4-0.5)+2=702(萬元)。
(2)出售該項可供出售金融資產時確認的投資收益=800-702=98(萬元)。
(3)從取得至出售該項可供出售金融資產累計確認的投資收益=現金流入-現金流出=(200×0.5+800)-(200×4+2)=98(萬元)。
【例題多選題】下列有關可供出售金融資產會計處理的表述中，正確的有( )。
A.可供出售金融資產發生的減值損失應計入當期損益
B.取得可供出售金融資產發生的交易費用應計入資產成本
C.可供出售金融資產期末應采用攤余成本計量
D.可供出售金融資產持有期間取得的現金股利應沖減資產成本
【答案】AB
【解析】可供出售金融資產期末應采用公允價值計量;可供出售金融資產持有期間取得的現金股利計入投資收益。
【例題多選題】關于金融資產的計量，下列說法中正確的有( )。
A.交易性金融資產應當按照取得時的公允價值和相關的交易費用作為初始確認金額
B.可供出售金融資產應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額
C.可供出售金融資產應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關的交易費用在發生時計入當期損益
D.持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益
【答案】BD
【解析】交易性金融資產應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關的交易費用計入當期損益;可供出售金融資產應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。
八、金融資產之間重分類的處理
根據金融工具確認和計量準則規定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入其他綜合收益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。
【教材例9-8】20×8年1月1日，甲公司從深圳證券交易所購入B公司債券100 000份，支付價款11 000 000元，債券票面價值總額為10 000 000元，剩余期限為5年，票面年利率為8%，于年末支付本年度債券利息;甲公司將持有B公司債券劃分為持有至到期投資。
20×9年1月1日，甲公司為解決資金緊張問題，通過深圳證券交易所按每張債券101元出售B公司債券20 000份。當日，每份B公司債券的公允價值為101元，攤余成本為108.21元。
假定出售債券時不考慮交易費用及其他相關因素。
甲公司出售B公司債券20 000份的相關賬務處理如下：
(1)20×9年1月1日，出售B公司債券20 000份
借：銀行存款 2 020 000
投資收益 144 200
貸：持有至到期投資——成本 2 000 000
持有至到期投資——利息調整 164 200
每份B公司債券面值=10 000 000÷100 000=100(元)
20 000份B公司債券的成本=20 000×100=2 000 000(元)
20 000份B公司債券的利息調整余額=20 000×(108.21-100)=164 200(元)
出售20 000份B公司債券取得的價款=20 000×101=2 020 000(元)
出售20 000份B公司債券的損益=2 020 000-(2 000 000+164 200)=-144 200(元)
(2)20×9年1月1日，將剩余的80 000份B公司債券重分類為可供出售金融資產
借：可供出售金融資產——成本 8 000 000
——利息調整 80 000
其他綜合收益 576 800
貸：持有至到期投資——成本 8 000 000
持有至到期投資——利息調整 656 800
重分類為可供出售金融資產的入賬金額=80 000×101=8 080 000(元)
剩余80 000份B公司債券的成本=80 000×100=8 000 000(元)
剩余80 000份B公司債券的利息調整余額=80 000×(108.21-100)=656 800(元)
因重分類而計入所有者權益的金額=8 080 000-(8 000 000+656 800)=-576 800(元)
【例題單選題】下列關于不存在減值跡象的可供出售金融資產會計處理的表述中，正確的是( )。
A.取得時發生的相關交易費用計入當期損益
B.將出售的剩余部分重分類為交易性金融資產
C.資產負債表日將公允價值與賬面價值的差額計入當期損益
D.將出售時實際收到的金額與賬面價值之間的差額計入當期損益
【答案】D
【解析】選項A，取得時發生的相關交易費用應計入可供出售金融資產初始入賬價值中;選項B，交易性金融資產不得與其他類金融資產進行重分類;選項C，資產負債表日將公允價值與賬面價值的差額計入其他綜合收益，不影響當期損益。
【小結】
金融資產的初始計量及后續計量如下表所示：
類別 | 初始計量 | 后續計量 |
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產 | 公允價值，交易費用計入當期損益 | 公允價值，公允價值變動計入當期損益 |
持有至到期投資 | 公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分 | 攤余成本 |
貸款和應收款項 | ||
可供出售金融資產 | 公允價值，公允價值變動計入其他綜合收益（公允價值下降幅度較大或非暫時性時計入資產減值損失 |
注：(1)取得金融資產時實際支付的款項中包含的已宣告但尚未發放的現金股利均確認為應收股利;實際支付的款項中包含的已到付息期但尚未領取的利息均確認為應收利息。
(2)持有期間被投資單位宣告發放的現金股利，確認應收股利和投資收益。
【例題計算分析題】甲股份有限公司為上市公司(以下簡稱甲公司)，有關購入、持有和出售乙公司發行的不可贖回債券的資料如下：
(1)2007年1月1日，甲公司支付價款1 100萬元(含交易費用)，從活躍市場購入乙公司當日發行的面值為1 000萬元、5年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為10%，利息按單利計算，到期一次還本付息，實際年利率為6.4%。當日，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按年確認投資收益。2007年12月31日，該債券未發生減值跡象。
(2)2008年1月1日，該債券市價總額為1 200萬元。當日，為籌集生產線擴建所需資金，甲公司出售債券的80%，將扣除手續費后的款項955萬元存入銀行;該債券剩余的20%重分類為可供出售金融資產。
要求：
(1)編制2007年1月1日甲公司購入該債券的會計分錄。
(2)計算2007年12月31日甲公司該債券投資收益、應計利息和利息調整攤銷額，并編制相應的會計分錄。
(3)計算2008年1月1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應的會計分錄。
(4)計算2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產的會計分錄。
(答案中的金額單位用萬元表示)
【答案】
(1)
借：持有至到期投資——成本 1 000
——利息調整 100
貸：銀行存款 1 100
(2)2007年12月31日甲公司該債券投資收益=1 100×6.4%=70.4(萬元)
2007年12月31日甲公司該債券應計利息=1 000×10%=100(萬元)
2007年12月31日甲公司該債券利息調整攤銷額=100-70.4=29.6(萬元)
會計分錄：
借：持有至到期投資——應計利息 100
貸：持有至到期投資——利息調整 29.6
投資收益 70.4
(3)2008年1月1日甲公司售出該債券的損益=955-(1 000+100+100-29.6)×80%=18.68(萬元)
會計分錄：
借：銀行存款 955
貸：持有至到期投資——成本 800(1 000×80%)
——應計利息 80(100×80%)
——利息調整 56.32
[(100-29.6)×80%]
投資收益 18.68
(4)2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本=(1 000+100+100-29.6)×20%=234.08(萬元)
會計分錄：
借：可供出售金融資產——成本 200(1 000×20%)
——利息調整 40
[(1200-1000)×20%]
貸：持有至到期投資——成本 200(1 000×20%)
——應計利息 20(100×20%)
——利息調整 14.08
[(100-29.6)×20%]
其他綜合收益 5.92
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