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2017高級會計師考試《高級會計實務》測試試題及答案
案例分析題1
強保股份集團有限公司（以下稱為“強保公司”）為上市公司，自2010年以來發生了下列有關事項：
（1）強保公司2010年10月10日自證券市場購入乙公司發行的股票100萬股，共支付價款860萬元，另支付交易費用4萬元。購入時，乙公司已宣告但尚未發放的現金股利為每股0.16元，并于11月1日收到。強保公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產，確認的初始成本為848萬元，確認應收股利16萬元（100×0.16）。2010年12月31日，該股票的公允價值為900萬元，強保公司將公允價值變動計入資本公積，其金額為52萬元。2011年，鑒于市場行情大幅下跌，強保公司將該股票重分類為可供出售金融資產。
（2）2011年1月1日，強保公司自證券市場購入面值總額為2000萬元的債券。購入時實際支付價款2078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發行日為2010年1月1日，系到期一次還本付息債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實際利率為4%.強保公司將該債券作為持有至到期投資核算。
強保公司購入債券時確認的持有至到期投資的入賬價值為2088.98萬元，年末確認的利息收入為100萬元，計入了投資收益。
（3）強保公司2011年1月1日發行面值總額為10000萬元的債券，取得的款項專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為10%，每年12月31日支付當年利息。該債券年實際利率為8%.債券發行價格總額為10662.10萬元，款項已存入銀行。假設不考慮發行費用。強保公司發行債券時，應付債券的初始確認金額為10662.10萬元，2011年末計算的應付利息和利息費用為1000萬元。
（4）強保公司2010年8月委托某證券公司代理發行普通股10000萬股，每股面值1元，每股按1.2元的價格出售。按協議，證券公司從發行收入中扣取2%的手續費。強保公司將發行股票取得的收入10000萬元計入了股本，將溢價收入2000萬元計入了資本公積，將發行費用240萬元計入了財務費用。
（5）強保公司于2010年9月1日從證券市場上購入A上市公司股票500萬股，每股市價10元，購買價格5000萬元，另外支付傭金、稅金共計10萬元，擁有A公司5%的表決權股份，不能參與對A公司的生產經營決策。強保公司擬長期持有該股票，將其作為長期股權投資核算，確認的長期股權投資的初始投資成本為5000萬元，將交易費用10萬元計入了當期損益。
要求：分析、判斷并指出強保公司對上述事項的會計處理是否正確，并說明理由。如不正確，請指出正確的會計處理辦法。
【正確答案】
（1）事項（1）會計處理不正確之處：①將交易費用計入交易性金融資產成本不正確。理由：應將購入交易性金融資產發生的交易費用計入當期損益。②將交易性金融資產公允價值變動
案例分析題2
甲公司為了擴大海外的市場，進一步提高企業的核心競爭力，2009年7月與美國A公司商討股權轉讓事宜。有關本次合并及相關業務如下：
（1）甲公司提出，支付2800萬美元作為對價，收購A公司80%的表決權資本。2009年11月，甲公司與A公司分別召開了臨時股東大會，通過了該股權轉讓協議。甲公司于2009年12月支付了該筆股權轉讓款2800萬美元，2010年1月1日派出高管人員接管了A公司，更換了董事會成員。
（2）2010年1月1日，A公司可辨認資產的公允價值4000萬美元，負債公允價值為1001000 0萬美元。
（3）2010年7月1日，A公司將一項專利技術轉讓給甲公司，轉讓價款為200萬美元，甲公司至年末尚未支付專利轉讓款。甲公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為1美元=7.7元人民幣；取得專利后，將其折合為人民幣入賬并按照直線法攤銷該無形資產，預計有效年限5年，殘值為零。2010年末即期匯率為1美元=7.6人民幣元。
（4）2010年末A公司資產總額為5000萬美元，負債總額為1600萬美元（假定資產的賬面價值與其公允價值相同）。
要求：
1.分析甲公司合并A公司的日期，并指出該合并屬于何種合并。
2.分析甲公司對A公司在合并日或購買日應采用的會計處理方法；并指出甲公司對A公司的合并中是否產生商譽。
3.分析合并日或購買日，甲公司如何編制合并會計報表。
4.分析甲公司取得專利權的外幣交易日和年末資產負債表日應如何處理；計算該專利權和應付專利轉讓款在2010年末資產負債表中的金額。
5.請說明2010年末是否將A公司納入合并范圍；如納入合并范圍，說明應如何折算甲公司外幣財務報表。
6.2010年末甲公司在編制合并財務報表時，請指出是否應重編合并資產負債表的年初數；并計算合并資產負債表中少數股東權益的金額。
答案：
1.合并日或購買日為2010年1月1日。甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的控股合并。按照《企業會計準則第20號——企業合并》規定，合并日或購買日是指合并或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權的日期，即被合并方或被購買方的凈資產或生產經營決策的控制權轉移給合并方或購買方的日期。在實務中，同時滿足下列條件的，通常可認為實現了控制權的轉移：
（1）企業合并合同或協議已獲股東大會等通過；
（2）企業合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批準；
（3）參與合并各方已辦理了必要的財產權轉移手續；
（4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50%，并且有能力、有計劃支付剩余款項；
（5）合并方或購買方實際上已經控制了被合并方或被購買方的財務和經營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。據此，可以判斷同時滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購買日為2010年1月1日。
甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。甲公司通過支付2800萬美元作為對價，取得了A公司80%的表決權資本，A公司成為甲公司的子公司，A公司保留了法人地位，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的企業合并。準則規定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。一般集團外的并購屬于非同一控制下的企業合并。顯然，甲公司與美國的A公司之間不存在關聯關系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應屬于非同一控制下的企業合并。又因為甲公司取得了A公司80%的表決權資本，因此是控股合并。
2.本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應采用購買法進行會計處理。購買方應當將為取得對被購買方的控制權而付出的資產的公允價值作為合并成本，對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽，商譽為400萬美元。本案例中，合并成本為2800萬美元，取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額為2400萬美元[（4000-1000）×80%]，產生商譽400萬美元（2800-2400）。應當說明的是，購買日長期股權投資成本為2800萬美元，包含了商譽400萬美元，在編制合并報表時，抵銷長期股權投資后，在合并資產負債表中列示商譽400萬美元（應折合為人民幣）。
3.在控股合并情況下，合并日或購買日應編制合并會計報表，合并會計報表僅包括合并資產負債表。
本案例為非同一控制下的企業合并，在合并日甲公司只編制購買日的合并資產負債表。因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。甲公司的合并成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認凈資產公允價值份額2400萬美元的差額（即商譽400萬美元），應列示在合并資產負債表中。
4.甲公司應將專利轉讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元=7.7元人民幣折合為1540萬元人民幣計入無形資產，同時記錄應付專利轉讓款200萬美元，折合為1540萬元人民幣計入其他應付款。年末資產負債表中無形資產的金額為1386萬元人民幣；資產負債表日應付專利轉讓款的金額為1520萬元人民幣。按照規定，企業對于發生的外幣交易，應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，甲公司應將專利轉讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元=7.7人民幣折合為1540萬元人民幣計入無形資產，同時記錄應付專利轉讓款200萬美元，折合為1540萬元人民幣計入其他應付款。按照規定，在年末資產負債表日，應當按照下列規定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：
（1）外幣貨幣性項目，采用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。
（2）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
本案例中，以歷史成本計量的無形資產，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產負債表中無形資產的金額為1386萬元人民幣（1540-1540÷5÷2）。應付專利轉讓款作為外幣貨幣性項目，應采用資產負債表日即期匯率折算，即資產負債表日應付專利轉讓款的金額為1520萬元人民幣（200×7.6），因資產負債表日即期匯率與初始確認時即期匯率不同而產生的匯兌差額20萬元（1540-1520），應計入當期財務費用。
5.應將A公司納入合并范圍。折算方法為：
（1）資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算；
（2）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產生的外幣財務報表折算差額，在資產負債表中所有者權益項目下以外幣報表折算差額單獨列示。
6.甲公司對A公司的合并屬于非同一控制下的企業合并，不應該調整合并資產負債表的年初數。A公司2010年末所有者權益=年末資產總額-年末負債總額=5000×7.6-1600×7.6=25840（萬元人民幣）合并資產負債表中少數股東權益=25840×20%=5168（萬元人民幣）。
金融資產重分類為可供出售金融資產不正確。理由：企業在初始確認時將某類金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產。正確的會計處理：在取得交易性金融資產時，確認交易性金融資產成本為844萬元，將交易費用4萬元計入當期損益，確認應收股利16萬元。2010年末應將公允價值變動56萬元（900-844）計入當期損益。
（2）事項（2）中，持有至到期投資的入賬價值正確。理由：持有至到期投資入賬價值=購買價款2078.98萬元+相關交易費用10萬元=2088.98萬元。2011年末確認的利息收入不正確。理由：利息收入應根據期初攤余成本和實際利率計算。利息收入=持有至到期投資期初攤余成本×實際利率×期限=2088.98×4%×1=83.56（萬元）。
（3）事項（3）中，應付債券的初始確認金額正確。理由：企業初次確認的金融負債，應當按照公允價值計量。2011年末確認的應付利息正確。理由：應付利息按照面值和票面利率計算。2011年末確認的利息費用不正確。理由：利息費用應當按照期初攤余成本和實際利率計算。利息費用=應付債券期初攤余成本×實際利率×期限=10662.10×8%×1=852.97（萬元）。
（4）事項（4）中，確認的股本10000萬元正確；確認資本公積2000萬元、確認財務費用240萬元不正確。理由：企業發行權益工具收到的對價扣除交易費用后，應當增加所有者權益，企業在發行、回購、出售或注銷自身權益工具時，不應當確認利得或損失。正確的處理是：確認股本10000萬元，確認資本公積1760萬元（2000-240）。
（5）事項（5）中，將該股票投資作為長期股權投資核算不正確。理由：在投資企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期權益性投資，作為可供出售金融資產核算。初始的交易費用計入當期損益不正確，而是計入初始投資成本。正確的會計處理：該股票投資應作為可供出售金融資產核算，可供出售金融資產的初始確認金額為5010萬元。
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