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高級(jí)會(huì)計(jì)師考試案例分析精選例題
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一、某市環(huán)保局為市政府組成部門，屬于行政單位，下轄9 個(gè)直屬事業(yè)單位。根據(jù)市財(cái)政局要求，市級(jí)行政事業(yè)單位應(yīng)參照?qǐng)?zhí)行中央級(jí)行政事業(yè)單位部門預(yù)算管理、國(guó)有資產(chǎn)管理以及相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范。
1 . 2013 年3 月，為了貫徹執(zhí)行落實(shí)財(cái)政部于2012 年發(fā)布、將于2014 年實(shí)施的《 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》 ，市環(huán)保局召開(kāi)了各部門負(fù)責(zé)人參加的辦公會(huì)議，下面是有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的發(fā)言：
局長(zhǎng)：我說(shuō)兩點(diǎn)：一是財(cái)政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》, 對(duì)我們局搞好下一步工作有重大意義，應(yīng)該確定為今年的中心工作，通過(guò)狠抓內(nèi)部控制，保證我局工作合法合規(guī)。二是擬成立內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組，由財(cái)務(wù)處長(zhǎng)擔(dān)任組長(zhǎng)，全面負(fù)責(zé)我局內(nèi)部控制的建設(shè)與評(píng)價(jià)，把內(nèi)部控制工作落到實(shí)處。
財(cái)務(wù)處長(zhǎng)：只要局長(zhǎng)重視，我局的內(nèi)部控制就一定能做好。我提兩點(diǎn)建議：一是在貫徹落實(shí)內(nèi)部控制中，一定要堅(jiān)持全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性和成本效益五個(gè)原則，才能取得好的效果。二是為了確保財(cái)務(wù)各項(xiàng)支出不出紕漏，單位的一切開(kāi)支實(shí)行局長(zhǎng)一支筆審批，嚴(yán)把資金支出關(guān)。
人事處長(zhǎng)：我將全力支持財(cái)務(wù)處長(zhǎng)做好人事部門的內(nèi)部控制工作。我有三點(diǎn)想法：一是把好人員入口關(guān)，將職業(yè)道德修養(yǎng)高、專業(yè)能力強(qiáng)作為選拔員工的重要標(biāo)準(zhǔn)。二是關(guān)鍵崗位員工要定期輪崗。三是加強(qiáng)文化建設(shè)，積極營(yíng)造遵紀(jì)守法、愛(ài)崗敬業(yè)的文化氛圍。
2.財(cái)政部于2012年發(fā)布了修訂后的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》, 并于2013年1月1日起施行。為了檢查其落實(shí)情況，2013年6月環(huán)保局內(nèi)部審計(jì)室對(duì)下屬甲事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)如下情況：
( 1)甲單位經(jīng)批準(zhǔn)于2013年3月1日支付銀行存款100 000元購(gòu)入3年期國(guó)債，另外支付交易費(fèi)用600元。該債券面值100 000元，票面年利率4%, 到期一次還本付息。
甲單位在會(huì)計(jì)處理時(shí)，增加長(zhǎng)期投資100 000元，增加事業(yè)支出600元，減少銀行存款100 600元。
(2)2013年4月1日，甲單位購(gòu)入不需要安裝的空氣質(zhì)量檢測(cè)設(shè)備，采用財(cái)政直接支付方式支付價(jià)款220 000元以及支付運(yùn)雜費(fèi)8 000元。甲單位在會(huì)計(jì)處理時(shí)，增加固定資產(chǎn)228 000元，增加財(cái)政補(bǔ)助收入228 000元。
根據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限5年，采用年限平均法計(jì)提折舊，不考慮凈殘值。經(jīng)計(jì)算，從2013年5月起，每月計(jì)提折舊3 800元。甲單位會(huì)計(jì)處理時(shí)，增加事業(yè)支出3 800元，增加累計(jì)折舊3800元。
(3)2013年5月1日，甲單位從中央財(cái)政部門取得專項(xiàng)資金500萬(wàn)元，專門用于治理霧霾空氣污染，甲單位在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，增加銀行存款5OO萬(wàn)元，增加財(cái)政補(bǔ)助收入500萬(wàn)元。
3.2013年7月，環(huán)保局派出巡視組，對(duì)環(huán)保局本級(jí)及下屬事業(yè)單位的收支分類、國(guó)有資產(chǎn)處置、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付和預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)如下情況：
(1)環(huán)保局本級(jí)在編制2014年度“一上”預(yù)算草案中，將支付的住房公積金按照支出功能分類科目列入“節(jié)能環(huán)保”類，按照支出經(jīng)濟(jì)分類列入“工資福利支出”類。
(2)2013年3月，環(huán)保局本級(jí)用財(cái)政補(bǔ)助資金購(gòu)置空氣質(zhì)量監(jiān)測(cè)專用設(shè)備(不屬于集中采購(gòu)目錄范圍)。在公開(kāi)招標(biāo)中，環(huán)保局發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)A公司生產(chǎn)的同類專用設(shè)備已列入《政府采購(gòu)自主創(chuàng)新產(chǎn)品目錄》, 但報(bào)價(jià)超出了采購(gòu)預(yù)算10萬(wàn)元。環(huán)保局在采購(gòu)中，優(yōu)先購(gòu)買了A公司的產(chǎn)品，同時(shí)按規(guī)定程序申請(qǐng)調(diào)整了預(yù)算。
(3)2013年4月，環(huán)保局下屬甲事業(yè)單位資產(chǎn)管理部門提出報(bào)廢一輛汽車的申請(qǐng)，甲單位管理層經(jīng)研究決定予以報(bào)廢，取得殘值收入3萬(wàn)元，甲單位將其計(jì)入了其他收入。
(4)2013年6月，甲單位“放射性廢物管理”研究項(xiàng)目通過(guò)了專家鑒定，完成結(jié)項(xiàng)，剩余財(cái)政資金50萬(wàn)元。甲單位鑒于環(huán)境監(jiān)測(cè)任務(wù)越來(lái)越重，人員經(jīng)費(fèi)緊張，經(jīng)單位管理層研究決定，將項(xiàng)目結(jié)余資金5O萬(wàn)元用于補(bǔ)助人員經(jīng)費(fèi)。
(5)環(huán)保局下屬乙事業(yè)單位辦事員李某，用公務(wù)卡購(gòu)買業(yè)務(wù)零星用品8 000元，因工作繁忙超過(guò)了發(fā)卡行規(guī)定的免息期被銀行收取罰息、滯納金共5O元。乙單位在辦理該事項(xiàng)報(bào)銷時(shí)，增加事業(yè)支出8 050元，減少銀行存款8 050元。
【要求】
根據(jù)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、部門預(yù)算管理、行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付等國(guó)家有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行如下分析、判斷：
1.逐項(xiàng)判斷市環(huán)保局工作會(huì)議上，局長(zhǎng)、財(cái)務(wù)處長(zhǎng)、人事處長(zhǎng)的發(fā)言是否妥當(dāng)，如不妥當(dāng)，請(qǐng)指出并說(shuō)明理由。
2.逐項(xiàng)判斷內(nèi)部審計(jì)室在檢查中所發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理是否正確;如不正確，請(qǐng)指出正確的做法。
3.逐項(xiàng)判斷巡視組檢查所發(fā)現(xiàn)的情況中各單位的做法是否正確;如不正確，請(qǐng)指出并說(shuō)明理由。
(作者單位：北京化工大學(xué) 江蘇經(jīng)貿(mào)學(xué)院上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 山東理工大學(xué)河南大學(xué))
【分析提示】
1 . ( 1 )局長(zhǎng)發(fā)言的不當(dāng)之處為：成立內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組，由財(cái)務(wù)處長(zhǎng)擔(dān)任組長(zhǎng)，全面負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建設(shè)與評(píng)價(jià)。理由：?jiǎn)挝回?fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)。因此，通常應(yīng)由單位負(fù)責(zé)人擔(dān)任內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組的組長(zhǎng)。
( 2 )財(cái)務(wù)處長(zhǎng)發(fā)言的不當(dāng)之處有：① 在內(nèi)部控制中堅(jiān)持成本效益原則。理由：因行政事業(yè)單位公益性的特點(diǎn)，故不宜采用成本效益原則，而應(yīng)該遵循全面性原則、重要性原則、制衡性原則和適應(yīng)性原則。② 為了確保財(cái)務(wù)各項(xiàng)支出不出紕漏，單位的一切開(kāi)支實(shí)行局長(zhǎng)一支筆審批。理由：按照內(nèi)部授權(quán)審批控制辦法，單位應(yīng)明確各崗位辦理業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相關(guān)責(zé)任，建立重大事項(xiàng)集體決策和會(huì)簽制度。
( 3 )人事處長(zhǎng)的發(fā)言不存在不當(dāng)之處。
2 .事項(xiàng)(1 )中，甲單位購(gòu)入債券會(huì)計(jì)處理不正確。正確的會(huì)計(jì)處理：2013 年3 月1 日購(gòu)入債券時(shí)，應(yīng)增加長(zhǎng)期投資100600 元、減少銀行存款100600 元;同時(shí)減少事業(yè)墓金100600 元、增加非流動(dòng)資產(chǎn)基金(長(zhǎng)期投資)100600 元。
事項(xiàng)(2 )中，甲單位購(gòu)入固定資產(chǎn)和計(jì)提折舊會(huì)計(jì)處理不正確。正確的會(huì)計(jì)處理：購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，增加固定資產(chǎn)228 000 元，增加非流動(dòng)資產(chǎn)基金(固定資產(chǎn))228 000 元;同時(shí)增加事業(yè)支出228 000 元，增加財(cái)政補(bǔ)助收入228 000 元。每月計(jì)提折舊時(shí)，減少非流動(dòng)資產(chǎn)基金(固定資產(chǎn))3800 元;增加累計(jì)折舊3 800 元。
事項(xiàng)(3 )中，甲單位從中央財(cái)政部門取得專項(xiàng)資金計(jì)入財(cái)政補(bǔ)助收入的會(huì)計(jì)處理不正確。正確的會(huì)計(jì)處理：增加銀行存款500 萬(wàn)元，增加其他收入(或事業(yè)收入)500 萬(wàn)元。不屬于同級(jí)財(cái)政部門撥入資金不得計(jì)入財(cái)政補(bǔ)助收入。
3 .事項(xiàng)(1 )中，環(huán)保局本級(jí)政府收支分類中，支出功能分類不正確，支出經(jīng)濟(jì)分類不正確。理由：住房公積金支出按照支出功能分類應(yīng)列入“住房保障支出”類;按照支出經(jīng)濟(jì)分類應(yīng)列入“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助”類。
事項(xiàng)(2 )中，環(huán)保局本級(jí)采購(gòu)空氣質(zhì)量監(jiān)測(cè)設(shè)備的做法正確。
事項(xiàng)(3 )中，甲單位報(bào)廢車輛的做法不正確。理由：按照國(guó)有資產(chǎn)管理規(guī)定，甲單位報(bào)廢車輛，應(yīng)經(jīng)主管部門(環(huán)保局)審核后報(bào)同級(jí)財(cái)政部門(市財(cái)政局)審批，甲單位不得自行處置;事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入屬于國(guó)家所有，應(yīng)當(dāng)按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實(shí)行“收支兩條線”管理，不得列入其他收入，而應(yīng)上繳國(guó)庫(kù)。
事項(xiàng)(4 )中，甲單位將項(xiàng)目結(jié)余資金用于補(bǔ)助人員經(jīng)費(fèi)的做法不正確。理由：項(xiàng)目支出結(jié)余資金，在統(tǒng)籌用于編制以后年度預(yù)算之前，原則上不得動(dòng)用。因特殊情況需要在預(yù)算執(zhí)行中動(dòng)用項(xiàng)目支出結(jié)余資金安排必需支出的，應(yīng)報(bào)財(cái)政部門審批。
事項(xiàng)(5 )中，乙單位為辦事員李某報(bào)銷公務(wù)卡支出的做法不正確。理由：持卡人使用公務(wù)卡消費(fèi)結(jié)算的各項(xiàng)公務(wù)支出，必須在發(fā)卡行規(guī)定的免息還款期內(nèi)到單位報(bào)銷，因個(gè)人報(bào)銷不及時(shí)造成的罰息、滯納金等相關(guān)費(fèi)用，由持卡人承擔(dān)，不能列入事業(yè)支出。
二、A股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱A公司)是一家從事飲料生產(chǎn)的上市公司。為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，全面提升自身綜合實(shí)力，A公司在2010年進(jìn)行了以下并購(gòu)：
(1)2010年8月，A公司斥資10 000萬(wàn)元購(gòu)買了一家生產(chǎn)水果的B股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱B公司)100%的股份，使其成為A公司的全資子公司。合并前兩者無(wú)關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司的會(huì)計(jì)師對(duì)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在B公司的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整了資本公積;不足沖減的部分，調(diào)整留存收益。
(2)2010年3月1日，A公司通過(guò)定向發(fā)行股票的方式取得C房地產(chǎn)公司60%的股權(quán)。籌集資金10億元，其中支付給券商0.2億元，其余部分用于并購(gòu)的對(duì)價(jià)支付。購(gòu)買日，C房地產(chǎn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為15億元。為進(jìn)行該并購(gòu)，另發(fā)生直接相關(guān)費(fèi)用0.1億元。2010年5月1日相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)辦理完畢，合并前兩者無(wú)關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因此，A公司確認(rèn)商譽(yù)為1.1億元。
(3)A公司為D公司的母公司，A公司當(dāng)期銷售一批產(chǎn)品給D公司，銷售成本為100萬(wàn)元，售價(jià)為150萬(wàn)元。截至當(dāng)期期末，子公司已對(duì)外銷售該批存貨的60%，期末留存存貨的可變現(xiàn)凈值為45萬(wàn)元。
(4)2010年1月1日，A公司取得E公司80%的股權(quán)形成企業(yè)合并。2010年6月30日，E公司向A公司銷售100件甲產(chǎn)品和1件乙產(chǎn)品，甲產(chǎn)品的單價(jià)為2萬(wàn)元，單位成本為1萬(wàn)元;乙產(chǎn)品的單價(jià)為500萬(wàn)元，成本為350萬(wàn)元。A公司將購(gòu)入的甲產(chǎn)品作為存貨管理，截止2010年底全部尚未售出，將購(gòu)入的乙產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。2010年，E公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元。
假定不考慮其他因素。
要求：
1.指出A公司并購(gòu)B公司屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并判斷A公司的會(huì)計(jì)處理是否正確。簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。
2.確定A公司并購(gòu)C公司的合并日(或購(gòu)買日)，并說(shuō)明A公司在合并日(或購(gòu)買日)所取得的C公司的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)如何計(jì)量。
3.分析、判斷A公司取得C房地產(chǎn)公司60%的股權(quán)計(jì)算的商譽(yù)是否正確，說(shuō)明理由。
4.計(jì)算A公司在當(dāng)期期末編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額。
5.計(jì)算2010年末A公司編制合并報(bào)表按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的投資收益。
答案
1.A公司并購(gòu)B公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
理由： A公司、B公司合并前不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
會(huì)計(jì)處理不正確。
理由：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，A公司對(duì)于合并中取得的B公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。A公司支付的企業(yè)合并成本與取得的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入商譽(yù)(或計(jì)入合并當(dāng)期損益)。
2.購(gòu)買日是2010年5月1日。
A公司在購(gòu)買日所取得的C公司的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。
3.不正確。
理由：
合并成本=10-0.2=9.8(億元)
A公司取得的C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為9億元(15×60%)，
商譽(yù)=9.8-9=0.8(億元)
4. A公司在當(dāng)期期末編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額=150×(1-60%)-45=15萬(wàn)元，對(duì)于期末留存的存貨，站在D公司的角度，應(yīng)該計(jì)提150×(1-60%)-45=15萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;而站在集團(tuán)的角度，不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，因此在編制抵消分錄時(shí)應(yīng)該抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備15萬(wàn)元
5. 抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，E公司2010年凈利潤(rùn)=2000-(200-100)-(500-350)+(500-350)/5/2=1765(萬(wàn)元);按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1765×80%=1412(萬(wàn)元)。
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