注冊會計師工作現狀
一、我國現有的注冊會計師民事法律責任體系
我國現行的注冊會計師民事法律責任①主要由《注冊會計師法》和《證券法》兩部法律規范�！蹲詴嫀煼ā飞婕暗阶詴嫀熋袷仑熑蔚闹饕袃蓚�條文，即第 21條和第42條。第21條第1款規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。”第2款規定：“注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為：（一）明知委托人對重要項目的財務處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明；（二）明知委托人的財務會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；（三）明知委托人的財務會計處理會導致報告使用人或其他利害關系人產生重大誤解，而不予指明；（四）明知委托人的會計報表的重要事項有不實的內容，而不予指明。”第3款規定：“對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規定。”第42條是注冊會計師對委托人與第三人之責任的總括規定。該條規定：“注冊會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”該條的“本法規定”主要是指第21條關于注冊會計師具體法定義務的規定。
《證券法》第161條規定：“為證券的發行，上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構和個人，必須按照執業規則規定的工作程序出具報告，對其所出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任。”第202條規定：“為證券的發行、上市或者證券交易出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的，沒收非法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關主管部門責令該機構停業，吊銷直接責任人的資格證書。造成損失的，承擔連帶賠償責任。”
此外，還有一些司法解釋涉及到了注冊會計師審計責任的界定。具體有：1996 年最高人民法院發布的《關于會計師事務所出具虛假驗資證明應如何處理的復函》；1998年最高人民法院出臺的《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復》等。
雖然《注冊會計師法》和《證券法》都對審計師的第三人的法律責任問題做出了規定，但責任的性質屬合同責任還是侵權責任并不明確。最高人民法院在有關司法解釋②中將其界定為侵權責任。在侵權責任中，歸責原則先后經歷了結果責任原則、過錯責任原則、過錯推定原則和不問過錯原則等階段。但是由于注冊會計師提供的獨立審計服務是一種專業性、技術性很強的職業活動，如果采納過錯責任原則，要求沒有專業知識的外部第三方證明注冊會計師的審計工作存在過錯，無異于要求第三方再執行一次審計，這一要求從社會成本角度看是很不合理的。因此，最高人民法院在《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的'若干規定》的司法解釋中，要求審計師對其出具的審計報告承擔的是過錯推定責任。過錯推定責任其核心仍然是對過錯的認定，它與過錯責任差異在于舉證責任發生了轉移。對注冊會計師而言，如果注冊會計師能夠證明自己在審計過程中不存在過錯，那么就可以避免承擔民事侵權責任。
二、強化注冊會計師民事法律責任約束的途徑
規范審計收費行為的關鍵是強化注冊會計師的法律責任約束。強化注冊會計師的法律責任涉及制度設計和制度執行兩個層面的問題，既要從立法角度明確注冊會計師的法定義務和責任，也要從司法角度強化對違法行為的制裁。同時，要完善獨立審計準則的制定，要增強注冊會計師事務所承擔民事責任的經濟能力，使法律責任約束的威懾力真正具有執行的基矗而為了防止“嚴刑峻法”可能導致的行業萎縮效應，應積極推行注冊會計師職業保險，為事務所提供適當的風險轉移渠道。
（一）完善注冊會計師民事法律責任體系
我國現有的法律法規雖然已經界定了注冊會計師對第三方應承擔的民事法律責任，相關的司法解釋也開始為公眾向注冊會計師提起訴訟創造條件，并已經有了成功的案例③。但是，在追究注冊會計師對第三方的民事法律責任的過程中，尚有許多問題有待政策法規的支持。
首先，注冊會計師對第三方責任范圍的確定。我國現行的《注冊會計師法》和《證券法》都未對“第三方”的范圍作出界定，也未區分欺詐與過失，這意味著任何一個與虛假審計報告有利害關系的人都有權利向注冊會計師提出索賠的請求。盡管從法規條文的規定來看，我國的注冊會計師的民事責任非常重，但現實情況卻恰好相反。司法機構對證券訴訟一直都持消極態度，并對投資者向注冊會計師提起的索賠訴訟制造了很多的訴訟程序上的障礙，從而使得注冊會計師實際面臨的訴訟威脅很校
其次，可選擇的訴訟形式。由于證券交易民事糾紛中涉及的利益相關者人數總多，如何提高訴訟效率、簡化訴訟程序就成為一個十分重要的問題。可以采取的訴訟形式主要有：單獨訴訟、共同訴訟和集團訴訟④。最高法院在《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》中規定，虛假陳述案件只能采取單獨訴訟或共同訴訟的方式，而不宜以集團訴訟的形式受理。這樣規定的理由是：證券市場一旦發生侵權行為，受侵害的投資人人數眾多，且侵權行為和侵權行為人往往不是單一的，投資人不可能起訴完全相同的被告；同時，目前我國沒有類似美國的中介機構對數以萬計的投資者及其損失進行登記和計算，僅依靠人民法院完成公告、對權利人進行登記以及權利人選擇加入訴訟等工作是不現實的。故對證券市場人數眾多的賠償訴訟采取原告人數確定的共同訴訟，是符合人民法院現有條件和證券市場現實狀況的。有學者提出，創造條件，引入集團訴訟形式，以降低投資者的舉證難度和訴訟成本、增加投資者的訴訟動機，從而更好的保護投資者的利益。
（二）不斷完善獨立審計準則體系
在審計訴訟案件中，注冊會計師有無過錯，往往是極富爭議且難以認定的問題。一般來講，未盡到應有的注意義務即為有過錯，問題在于如何確定注冊會計師應有的注意義務�！蹲C券法》第一百六十一條規定：“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告……的專業機構和人員，必須按照執業規則規定的工作程序出具報告……”。就審計而言，注冊會計師行業公認的業務標準或執業規則是“公認審計準則”，獨立審計準則的完善與否也制約著注冊會計師法律責任的大校完善的獨立審計準則，既可以通過直接的對審計過程產生影響，提高獨立審計的質量；又可以通過間接的對事后法律責任的追究，提高注冊會計師在執業過程中的謹慎程度。
另外，完善的獨立審計準則也是注冊會計師的保護傘，由于法院處理審計訴訟時一般采取過錯推定以及舉證倒置原則，如果注冊會計師能夠證明自己在審計過程中不存在過錯，那么就可以避免承擔民事侵權責任。完善的獨立審計準則有利于注冊會計師就審計訴訟提出有力的抗辯，只有完善的獨立審計準則才能起到合理抗辯的作用，才能使注冊會計師承擔適當的法律責任。法官所確認的注冊會計師的注意義務標準與獨立審計準則的要求并不總是完全一致，他們會通過法院判決來主動地推動審計準則的演進。因此，審計職業團體應該積極的完善獨立審計準則，才能做到防患于未然。
（三）提高注冊會計師事務所從事證券業務的執業資格要求
當前，我國注冊會計師事務所普遍以有限責任形式從業。他們往往以 30 萬元人民幣為限承擔經濟責任，從事著百萬元、千萬元乃至上億元資產的獨立審計業務。這顯然是一種權力與責任不匹配的表現，使得法律責任約束成為一種不可置信的空頭威脅。必須提高有證券執業資格的注冊會計師事務所的設立門檻，以確保其有經濟實力承擔民事法律責任。
具體的改進方法有兩種：第一，提高設立有限責任性質的會計師事務所的注冊資本標準，特別是具有資格執行上市公司獨立審計業務的事務所。以注冊資本形式，保證可抵押性資產在事務所總資產中的比重，提高事務所承擔經濟責任的能力。第二，創造適當的條件，積極推行事務所的合伙制改革。合伙制下的會計師事務所是由注冊會計師合伙設立的，合伙人對事務所的債務承擔無限責任。這樣合伙人出于保護自身財產的動機，會更加勤勉的從事獨立審計活動。因此，合伙制是一種強化注冊會計師法律責任，保護資本市場投資者利益的有效途徑。
（四）推行注冊會計師職業責任保險，為事務所提供適當的風險轉移機制
對資本市場投資者來說，注冊會計師承擔的民事賠償責任使審計服務具有了提供保險服務的功能，一旦因虛假財務會計信息遭受投資損失，投資者就有機會從注冊會計師處獲得經濟補償。但是由于法院認定的注冊會計師應負有的注意義務與獨立審計準則的要求并不總是完全一致，注冊會計師對自身無過錯或無過失的證明可能存在舉證困難等問題的阻擾，有時候注冊會計師不得不承擔預期外的風險賠償責任。如何分散轉移事務所面臨的風險？在西方發達國家很普遍的責任保險卻能夠實現風險的分散和轉移。責任保險是指以被保險人對第三方依法應付的賠償責任為保險標的的保險⑤，如果沒有責任保險，事務所可能因為畏懼法律賠償風險而拒絕為高風險客戶提供審計服務或退出高風險審計領域，由此遭受損失的將不僅僅是注冊會計師，從長遠來看公司股東和投資者的利益也將為此受損。但我國目前會計師事務所投保注冊會計師職業責任保險的比例低于 30％。例如在北京的 236 家會計師事務所中，僅有 70 家左右購買了職業責任保險，還不足 30％⑥。因此，有必要創造條件，推廣注冊會計師責任保險，為注冊會計師事務所提供一個可靠的風險分擔和轉移機制。
三、注冊會計師法律責任過重的負面影響
從社會整體角度看，是否注冊會計師的法律責任越重越好呢？當然不是。因為過重的法律責任會導致審計收費的增高、審計服務量的減少，以及社會成本的提高。而美國的歷史經驗則為我們的理論分析提供了實踐證據。
美國司法界擴張注冊會計師法律責任范圍的第一個目的在于，發揮法律責任的約束功能，促使注冊會計師提高注意程度，減少虛假信息的出現。厄爾馬斯規則認為，審計報告主要是為其客戶的利益而準備的，投資者和債權人只是偶爾、附帶地受益。但是，隨著證券市場的發展和商業環境的變化，資本市場的運作越來越依賴會計信息，到了六七十年代，沒有人再堅持注冊會計師只對其客戶負責，而是要求注冊會計師對股東、債權人、政府機構、潛在投資者和廣大公眾承擔責任，而且注冊會計師職業界也認可了這一責任。
擴張注冊會計師法律責任范圍的第二個目的在于，實現有效的風險損失分擔，因為注冊會計師可以通過購買責任保險、提高收費等方式向社會分攤責任成本。支持厄爾馬斯規則的最有力的理由是，將注冊會計師曝露在對公眾的不確定責任中，會危及注冊會計師職業的生存�！�1933年證券法》、《1934年證券交易法》更為嚴格的規定了注冊會計師對第三者的民事責任后，當時美國注冊會計師職業界領袖George O.May就曾提出抗辯：“我不能相信這項法律是公正的，或者長期有效。它精心設計了一個證券購買者從其他非交易關系人那里獲得投資損失補償的可能，而這種可能也許只是因為在他決定購買股票時，存在著一些當時他并不知道的文件或根本沒有看過的報表，且報表中恰巧存在錯漏。而我們對此將承擔的損失賠償則是無法估計的。”但是在1968年的臘斯克·伐科特斯訴萊維因（Rush Factors Ins v. Levin）案中，法官對厄爾馬斯規則及限制注冊會計師責任的傾向提出了質疑：“為什么要無辜的信賴方被-迫承擔起證明會計師瀆職的沉重的舉證責任？他們可以把責任保險的成本轉移給客戶，由其客戶最終將成本轉移給全體公眾消費者。最后，運用可預見性規則難道不能提高會計界的謹慎和技術水平嗎？”
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