小企業會計準則講解存貨部分

　　小企業會計準則自2013年1月1日起施行。財政部2004年發布的《小企業會計制度》(財會〔2004〕2號)予以廢止。下面小編準備了關于存貨部分的小企業會計準則講解，提供給大家參考!

　　【準則原文】第十一條 存貨，是指小企業在日常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等，以及小企業(農、林、牧、漁業)為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的消耗性生物資產。

　　小企業的存貨包括：原材料、在產品、半成品、產成品、商品、周轉材料、委托加工物資、消耗性生物資產等。

　　(一)原材料，是指小企業在生產過程中經加工改變其形態或性質并構成產品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。

　　(二)在產品，是指小企業正在制造尚未完工的產品。包括：正在各個生產工序加工的產品，以及已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續的產品。

　　(三)半成品，是指小企業經過一定生產過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產成品，仍需進一步加工的中間產品。

　　(四)產成品，是指小企業已經完成全部生產過程并已驗收入庫，符合標準規格和技術條件，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產品。

　　(五)商品，是指小企業(批發業、零售業)外購或委托加工完成并已驗收入庫用于銷售的各種商品。

　　(六)周轉材料，是指小企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態且不確認為固定資產的材料。包括：包裝物、低值易耗品、小企業(建筑業)的鋼模板、木模板、腳手架等。

　　(七)委托加工物資，是指小企業委托外單位加工的各種材料、商品等物資。

　　(八)消耗性生物資產，是指小企業(農、林、牧、漁業)生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

　　【解讀】本條是關于存貨的定義及構成的規定。

　　【相關鏈接】企業所得稅法實施條例第七十二條規定：“企業所得稅第十五條所稱存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。”

　　一、存貨的特征

　　存貨區別于固定資產、無形資產等非流動資產的最基本的特征是，企業持有存貨的最終的目的是為了出售，包括可供直接銷售的產成品、商品，以及需經過進一步加工后出售的原材料等。同時，存貨相對于非流動資產周轉速度較快，通常在1年內變現、出售或耗用。

　　二、存貨的構成

　　小企業的存貨包括：原材料、在產品、半成品、產成品、商品、周轉材料、委托加工物資、消耗性生物資產等。

　　(一)原材料

　　原材料這類存貨主要是針對工業類小企業而言的。為建造固定資產等工程而儲備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產等各項工程，不符合存貨的定義，因此不能作為小企業存貨，應計入工程物資。

　　(二)在產品

　　在產品是相對產成品而言的，屬于中間在制品。

　　(三)半成品

　　半成品與在產品在生產制造方面有所類似，都屬于在制品，等待下一步繼續加工。不同之處在于會計核算方面：一是半成品已交付半成品倉庫保管，而在產品仍停留在生產車間而不是專門的保管倉庫。二是有些半成品可以單獨對外出售或委托外單位進行加工，也有必要在會計核算上區別于在產品進行單獨核算。

　　(四)產成品

　　小企業接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后應視同小企業的產成品進行管理和核算。

　　(五)商品

　　商品與產成品都是小企業的存貨，但是也存在區別，主要有兩點：一是針對企業主體不同，商品這類存貨主要是針對批發業和零售業等商品流通類小企業而言，產成品這類存貨主要是針對農、林、牧、漁業，工業，房地產開發經營等工業制造類小企業而言;二是形成方式不同，商品主要是外購的，由外單位完成了生產制造過程，產成品主要是自制的，由本單位完成生產制造過程。

　　(六)周轉材料

　　除了直接構成企業產品的原材料外，企業產品的形成還需要其他一些輔助性材料的協助，而這些輔助性材料不直接構成企業產品的實體，它們能夠被多次反復使用，其效益和價值的實現也有一個時間過程，這就是周轉材料。

　　具體而言，周轉材料包括包裝物、低值易耗品、小企業(建筑業)的鋼模板、木模板、腳手架等。其中，包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等;低值易耗晶是指不符合固定資產確認條件的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品以及在經營過程中周轉使用的容器等。

　　需要注意的是，這里的周轉材料首先要排除固定資產，如果這些輔助性材料符合固定資產確認條件的，就不應該再被作為周轉材料來管理和核算，而應當作為固定資產進行管理和核算。

　　(七)委托加工物資

　　委托加工物資在工業制造類和商品流通類小企業都可能存在。

　　(八)消耗性生物資產

　　消耗性生物資產這類存貨主要是針對農、林、牧、漁業類小企業而言的。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進銷差價”、“1408委托加工物資”、“1411周轉材料”、“1421消耗性生物資產”等9個會計科目。

　　【準則原文】第十二條 小企業取得的存貨，應當按照成本進行計量。

　　(一)外購存貨的成本包括：購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及在外購存貨過程發生的其他直接費用，但不含按照稅法規定可以抵扣的增值稅進項稅額。

　　(二)通過進一步加工取得存貨的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

　　經過1年期以上的制造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生的借款費用，也計入存貨的成本。

　　前款所稱借款費用，是指小企業因借款而發生的利息及其他相關成本。包括：借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

　　(三)投資者投入存貨的成本，應當按照評估價值確定。

　　(四)提供勞務的成本包括：與勞務提供直接相關的人工費、材料費和應分攤的間接費用。

　　(五)自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：

　　1.自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用。

　　2.自行營造的林木類消耗性生物資產的成本包括：郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用。

　　3.自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用。

　　4.水產養殖的動物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用。

　　(六)盤盈存貨的成本，應當按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定。

　　【解讀】本條是關于取得存貨成本確定的規定。

　　【相關鏈接】企業所得稅法實施條例對存貨成本的確定也作出了規定，第七十二條規定：“存貨按照以下方法確定成本：(一)通過支付現金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本;(二)通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本; (三)生產性生物資產收獲的農產品，以產出或者采收過程中發生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。”

　　為了簡化核算，便于小企業實務操作，減輕納稅調整負擔，滿足匯算清繳的需要，本條有關存貨的成本確定與企業所得稅法實施條例的規定基本一致。

　　一、存貨的計量原則

　　小企業取得的存貨應當按照成本進行計量。存貨的成本包括采購成本、加工成本和其他成本，但是取得存貨的來源不同，其成本的構成內容不盡相同。

　　二、外購存貨成本的確定

　　小企業外購的存貨主要包括材料和商品，其成本主要由采購成本構成。

　　外購存貨的成本，是指小企業物資從采購到入庫前所發生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及在外購存貨過程中發生的其他直接費用。

　　(一)購買價款，是指小企業購入的材料或商品的發票賬單上列明的價款，但不包括按照稅法規定可以抵扣的增值稅進項稅額。

　　(二)相關稅費，在本準則中，相關稅費統一是指小企業在交易過程中按照有關規定應負擔的各種稅款、行政事業性收費以及手續費、傭金等。具體到本條來講，相關稅費體現為小企業購買、自制或委托加工存貨發生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成本的稅費。

　　(三)在外購存貨過程中發生的其他直接費用，是指除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用能分清負擔對象的，應直接計入存貨的采購成本;不能分清負擔對象的，應選擇合理的分配方法，分配計入有關存貨的采購成本，可按所購存貨的數量或采購價格比例進行分配。

　　對于采購過程中發生的物資毀損、短缺等，除合理的途中損耗應當作為其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本外，應區別不同情況進行會計處理：

　　1.從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠款，應沖減所購物資的采購成本。

　　2.因遭受自然災害等發生的損失或尚待查明原因的途中損耗，暫作為待處理財產損溢進行核算，待查明原因后再作處理。在本準則中，自然災害等是指干旱等氣象災害、地震等地質災害、海嘯等海洋災害、森林草原火災、重大生物災害等自然災害，以及物資自燃、運輸工具著火、交通意外事故等。

　　三、通過進一步加工取得存貨成本的確定

　　小企業通過進一步加工取得的存貨主要包括產成品、在產品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本和加工成本構成。某些存貨還包括使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他成本，如可直接認定的產品設計費用等。通過進一步加工取得的存貨成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉移而來的，因此，確定加工取得的存貨成本，重點是要確定存貨的加工成本。

　　存貨加工成本由直接人工和制造費用兩部分構成，其實質是小企業在加工存貨的過程中追加發生的生產成本，不包括直接由材料存貨轉移來的價值。其中，直接人工，是指小企業在生產產品過程中直接從事產品生產的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據通常是生產工人是否與所生產的產品直接相關(即可否直接確定其服務的產品對象)。制造費用，是指小企業生產車間(部門)為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。制造費用是一種間接生產成本，包括小企業生產車間 (部門)管理人員的職工薪酬、折舊費、機物料消耗、固定資產修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、季節性和修理期間的停工損失等。

　　需要說明的是，經過1年期以上的建造才能達到預定可銷售狀態的產品發生在制造完成之前發生的借款利息，也計入該產品發生的制造費用。借款費用，是指小企業因借款而發生的利息及其他相關成本。包括：借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。借款費用資本化金額的確定詳見本準則第二十八條，此處不再贅述。

　　四、投資者投入存貨成本的確定

　　根據公司法的規定，投資者既可以用貨幣出資，也可以用實物出資，并且應當評估作價，不得高估或者低估作價。其中，實物包括了可能構成接受投資方的存貨和固定資產。因此，遵照公司法的規定，投資者投入的存貨、固定資產或無形資產都應當按照評估價值確定其成本。如果涉及增值稅進項稅額和其他相關稅費，還應按照稅法規定進行相應會計處理。

　　在本準則中，凡涉及評估價值的，該評估價值應當符合國家有關資產評估的規定。

　　五、提供勞務成本的確定

　　(一)勞務的范圍

　　有些小企業的日常生產經營活動主要是對外提供勞務，如從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。

　　小企業在提供這些勞務服務時與工業類小企業生產產品一樣也會發生各種成本。在相關勞務收入沒有完成之前，這些勞務成本類似于工業類小企業的在產品或產成品，也構成了這類小企業的存貨。有關勞務的范圍、各項勞務的具體內涵詳見本準則第六十二條，此處不再贅述。

　　(二)勞務成本的確定原則

　　提供勞務的成本由三部分構成：

　　1.直接相關的人工費。

　　2.直接相關的材料費。

　　由于勞務通常是無形的，與生產實物產品有很大差別。因此，在確定構成勞務成本時尤其要強調直接相關性原則。只有與某項勞務提供直接相關的人工費和材料費才能計入勞務的成本，否則，應當計入當期管理費用。其中，人工費是指小企業在提供勞務過程中直接從事勞務提供的人員(含管理人員)的職工薪酬。

　　當然，如果同一撥人或同一批材料同時提供多項勞務，這些人工費和材料費同樣符合本條規定所強調的直接相關性原則的要求，但應當采用科學合理一致的方法在這幾項勞務中進行分配。分配方法一經確定，不得隨意變更。

　　3.應分攤的間接費用。

　　所謂提供勞務發生的間接費用，是指除直接相關的人工費和材料費以外的其他與該項勞務提供的有關費用。主要包括所使用固定資產的折舊費、修理費等。對于這些間接費用，也應當采用科學合理一致的方法在相關勞務中進行分配。分配方法一經確定，不得隨意變更。

　　六、自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產成本的確定

　　自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產通常是針對小企業(農、林、牧、漁業)而言的，主要包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

　　(一)成本確定原則

　　在確定這類存貨的成本時應重點把握兩個原則：一是直接相關性原則，表現為成本的構成內容;二是時間性原則，表現為成本發生的截止時點。

　　1.成本的構成內容

　　按照自行繁殖或營造(即培育)過程中發生的直接相關的支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費用等直接費用，也包括應分攤的間接費用。其中，直接人工，是指小企業(農、林、牧、漁業)在生產過程中直接從事農業生產的工人和管理人員的職工薪酬。

　　2.成本發生的截止時點

　　在確定這類存貨的成本時，成本發生的截止時點是至關重要的。針對不同的存貨生長的特點，主要包括這些時點：在收獲前、在郁閉前、在出售前、在入庫前。也就是說，在這些時點之前發生的支出可以計入存貨的成本，否則，應計入當期管理費用。

　　(二) 自行栽培的大田作物和蔬菜成本的確定

　　自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用。其中，直接人工，是指小企業(農、林、牧、漁業)在生產過程中直接從事農業生產的工人和管理人員的職工薪酬。應分攤的間接費用主要包括應負擔的農業機械的折舊費、修理費，灌溉發生的水電費等。

　　(三) 自行營造的林木類消耗性生物資產成本的確定

　　自行營造的林木類消耗性生物資產的成本包括：郁閉前發生的造林費、撫育費、

　　營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用。其中，應分攤的間接費用主要包括應負擔的林業機械的折舊費、修理費，灌溉發生的水電費，工人和管理人員的職工薪酬等。

　　郁閉是林木類消耗性生物資產成本確定中的一個重要界限。郁閉為林學概念，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長達到一定標準，林木成活率和保持率達到一定的技術規程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產的郁閉度達0.20以上(含 0.20)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分數表示，完全覆蓋地面為1。根據聯合國糧農組織規定，郁閉度達0.20以上(含0.20)的為郁閉林[其中一般以 0.20-0.70(不含0.70)為中度郁閉，0.70以上(含0.70)為密郁閉;0.20以下 (不含0.20)的為疏林(即未郁閉林)。

　　不同林種、不同林分等對郁閉度指標的要求有所不同，比如，生產纖維原料的工業原材料林一般要求郁閉度相對較高;而以培育珍貴大徑材為主要目標的林木要求郁閉度相對較低。企業應當結合歷史經驗數據和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產的郁閉度及是否達到郁閉。各類林木類消耗性生物資產的郁閉度一經確定，不得隨意變更。

　　郁閉是判斷消耗性生物資產相關支出(包括借款費用)資本化或者是費用化的時點。郁閉之前的林木類消耗性生物資產處在培植階段，需要發生較多的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費等相關支出，這些支出應予以資本化計入存貨成本;郁閉之后的林木類消耗性生物資產進入穩定的生長期，基本上可以比較穩定地成活，主要依靠林木本身的自然生長，一般只需要發生較少的管護費用，從重要性和謹慎性考慮應當計入當期管理費用。

　　(四)自行繁殖的育肥畜成本的確定

　　自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用。其中，人工費，是指小企業(農、林、牧、漁業)在養殖過程中直接從事養殖的工人和管理人員的職工薪酬。應分攤的間接費用主要包括應負擔的固定資產(如豬圈、雞舍、羊圈、牛棚、馬廄等)的折舊費、修理費，水電費，衛生防疫費等。

　　(五)水產養殖的動物和植物成本的確定

　　水產養殖的動物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用。其中，人工費，是指小企業(農、林、牧、漁業)在養殖過程中直接從事養殖的工人和管理人員的職工薪酬。應分攤的間接費用主要包括應負擔的固定資產(如網箱等)的折舊費、修理費，水電費，捕撈費等。

　　七、盤盈存貨成本的確定

　　小企業在日常生產經營活動中，可能由于計量、管理等原因增加存貨，主要表現為實物數量的增加，其特點是存貨的實存數大于賬存數，這種情況通常是在財產清查的過程中出現的。這類存貨也屬于小企業的資產，應當加強管理并按照本準則的規定進行核算。對其要進行核算，首要的問題是解決計量問題，即以何種金額入賬。本準則對這類存貨成本的確定進行了規范。

　　(一)成本確定的原則

　　盤盈存貨的成本，應當按照同類或類似存貨的市場價格或評估價格確定。

　　(二)市場價格的確定原則

　　市場是商品等價交換的場所，商品在市場上通過交易價格發現自身的價值，因此市場價格具有客觀性和公平性。市場價格可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以達成的交易價格。在實務中，市場價格有多種表現形式，如股票的開盤價和收盤價、鋼材在甲地和乙地的銷售價格、電視機的購買價格和銷售價格、含增值稅的市場價格和不含增值稅的市場價格等。為了便于客觀、公正、統一地確定這類存貨的成本，本準則規定市場價格通常指存貨在接受投資方(即小企業)所在地的、不含增值稅的購買價格。在這一前提下，小企業通常應當按照下列三個層次的順序確定盤盈存貨的成本：

　　第一層次：該項存貨的市場價格;

　　第二層次：該類存貨的市場價格;

　　第三層次：類似存貨的市場價格。

　　即小企業接受投資者投入的存貨，采用市場價格確定其成本時，首先應當選擇該項存貨的市場價格;如果該項存貨不存在市場價格，其次應當選擇該類存貨的市場價格;如果該類存貨也不存在市場價格，再次應當選擇類似存貨的市場價格。

　　(三)評估價值的使用

　　如果盤盈的存貨不存在市場價格，無法按照上述(二)市場價格的確定原則確定其金額，在這種情況下，應當采用評估價值確定。

　　需要強調的是，本準則中涉及使用同類或類似資產的市場價格或評估價值時，都遵循與本條相一致的原則，即市場價格優先，如果無法取得市場價格再退其次使用評估價值。但是，如果國家的法律、法規和部門規章對此作了專門規定的，從其規定。

　　八、執行中應注意的問題

　　(一)在存貨成本的具體構成內容上，本準則僅是針對各類存貨普遍發生的支出進行了列舉，但不是窮盡，小企業在執行中應當根據這類存貨成本的確定原則進行具體把握，但應做到在構成內容的口徑上對同一類存貨在不同期間應當保持一致，不得隨意變更。

　　(二)下列費用不應計入存貨成本，而應在其發生時計入當期損益：

　　1.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，應在發生時計入當期損益，不應計入存貨成本。如由于自然災害等而發生的直接材料、直接人工和制造費用，由于這些費用的發生無助于使該存貨達到目前場所和狀態，不應計入存貨成本，而應確認為當期損益。

　　2.倉儲費用，指小企業在存貨采購入庫后發生的儲存費用，應在發生時計入當期損益。

　　3.小企業(批發業、零售業)在購買商品過程中發生的運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費等，在發生時直接計入當期銷售費用，不計入所購商品的成本。

　　(三)對材料、產成品和商品在日常核算中既可以采用實際成本法進行核算，也可以采用計劃成本法(或標準成本法、售價法等)進行核算，但是，在編制月報或年報時(也就是說對外報告時)應當調整為實際成本。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進銷差價”、“1408委托加工物資”、“1411周轉材料”和“1421消耗性生物資產”等9個會計科目。

　　本條規定應用舉例

　　【例2-12】2013年2月4日，甲公司購入原材料一批，增值稅專用發票上記載的貨款為500 000元，增值稅稅額85 000元，全部款項已用轉賬支票付訖，材料已驗收入庫。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：原材料 500000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 85 000

　　貸：銀行存款 585 000

　　[例2-13]2013年3月10日，甲公司采用匯兌結算方式購入原材料一批，發票及賬單已收到，增值稅專用發票上記載的貨款為20 000元，增值稅稅額3 400元。另支付保險費1 000元，材料尚未到達。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：在途物資 21 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 3 400

　　貸：銀行存款 24 400

　　上述購入的原材料已收到，并驗收入庫。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：原材料 21 000

　　貸：在途物資 21 000

　　[例2-14]2013年3月20日，甲公司采用委托收款結算方式購入原材料一批，材料已驗收入庫，月末發票賬單尚未收到也無法確定其實際成本，暫估價值為30 000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：原材料 30 000

　　貸：應付賬款——暫估應付賬款 30000

　　4月初作相反的會計分錄予以沖回：

　　借：應付賬款——暫估應付賬款 30000

　　貸：原材料 30 000

　　上述購入的原材料于4月5日收到發票賬單，增值稅專用發票上記載的貨款為 31 000元，增值稅稅額5 270元，對方代墊保險費2 000元，已用銀行存款付訖。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：原材料 33 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 5 270

　　貸：銀行存款 38 270

　　【例2-15】2013年5月6日，甲公司委托某企業加工一批包裝物，發出原材料一批，實際成本為70000元，以銀行存款支付運雜費2000元，支付加工費用20000元。8月6日，收回委托加工的包裝物，以銀行存款支付運雜費2 500元，包裝物已驗收入庫。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)發出原材料：

　　借：委托加工物資 70000

　　貸：原材料 70000

　　(2)支付運雜費：

　　借：委托加工物資 2 000

　　貸：銀行存款 2 000

　　(3)支付加工費：

　　借：委托加工物資 20000

　　貸：銀行存款 20000

　　(4)收回包裝物：

　　借：委托加工物資 2 500

　　貸：銀行存款 2 500

　　借：周轉材料 94 500

　　貸：委托加工物資 94 500

　　【準則原文】第十三條 小企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。計價方法一經選用，不得隨意變更。

　　對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。

　　對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，采用個別計價法確定發出存貨的成本。

　　對于周轉材料，采用一次轉銷法進行會計處理，在領用時按其成本計入生產成本或當期損益;金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷法進行會計處理。出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。

　　對于已售存貨，應當將其成本結轉為營業成本。

　　【解讀】本條是關于發出存貨會計處理的規定。

　　小企業購入材料是為了生產產品、購入商品是為了銷售，但是從使用材料生產完成產品、從購買商品到最終銷售商品都會涉及到存貨在小企業內部轉化形態、轉移位置，這些日常生產經營活動從會計核算角度來看，都表現為發出存貨。發出存貨通常指小企業購入材料、商品到最終生產完成向外銷售止這段期間內發生的價值轉移和變化。

　　【相關鏈接】企業所得稅法實施條例第七十三條規定：“企業使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。”

　　本條采用了與企業會計準則和企業所得稅法實施條例相一致的發出存貨的計價方法。由于本準則不要求小企業計提存貨跌價準備，因此，對于已售存貨，應當直接結轉相應的成本，不存在存貨跌價準備的結轉問題。

　　此外，與《小企業會計制度》相比，本準則取消了后進先出法。理由是：后進先出法主要是基于一個通貨膨脹的市場環境下，物價迅速上漲，為了使存貨結轉成本更接近現行成本從而達到與現行收入相配比而采取的一種穩健的成本結轉方法，以減少虛增利潤，從而在一定程度上消除物價變動的影響。但是，這種方法往往并不符合企業存貨的實物流轉情況。隨著企業的連續經營，存貨不斷流轉，以前購進的存貨成本可能要等到若干年之后才能得以結轉，而若干年之后，這些存貨的價值很可能已經面目全非了，這實際上并不利于對存貨的管理。因此，我國無論是會計上還是稅法上，均取消了后進先出法。

　　一、確定發出存貨成本允許使用的方法

　　本準則規定，小企業可以用于確定發出存貨成本的方法只有三種：分別是先進先出法、加權平均法和個別計價法。其中，加權平均法還可進一步分為移動加權平均法和月末一次加權平均法。從這個意義上講，小企業在確定發出存貨成本時可使用的方法有四種。各種方法的具體內容如下：

　　(一)先進先出法

　　先進先出法，是指以先購入的存貨應先發出(銷售或耗用)這樣一種存貨實物流動假設為前提，對發出存貨進行計價的一種方法。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉出，據此確定發出存貨和期末存貨的成本。

　　具體方法是：收入存貨時，逐筆登記收入存貨的數量、單價和金額;發出存貨時，按照“先進先出”的原則逐筆登記存貨的發出成本和結存金額。

　　先進先出法可以隨時結轉存貨發出成本，但較繁瑣;如果存貨收發業務較多且存貨單價不穩定時，其工作量較大。

　　(二)移動加權平均法

　　移動加權平均法，是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數量與原有庫存存貨的數量之和，據以計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發出存貨成本的依據。

　　計算公式如下：

　　存貨單位成本=(原有存貨的實際成本+本次進貨的實際成本)÷(原有庫存存貨數量+本次進貨數量)

　　本次發出存貨的成本=本次發出存貨數量×本次發貨前存貨的單位成本

　　本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×本月月末存貨單位成本

　　采用移動加權平均法能夠使小企業及時了解存貨的結存情況，計算的平均單位成本以及發出和結存的存貨成本比較客觀。但由于每次收貨都要計算一次平均單價，計算工作量較大，對收發貨較頻繁的小企業不適用。

　　(三)月末一次加權平均法

　　月末一次加權平均法，是指以當月全部進貨數量加上月初存貨數量作為權數，去除當月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，以此為基礎計算當月發出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。

　　計算公式如下：

　　存貨單位成本=(月初庫存存貨實際成本+本月各次進貨的實際成本之和)÷(月初庫存存貨的數量+本月各次進貨數量之和)

　　本月發出存貨的成本=本月發出存貨的數量×存貨單位成本

　　本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×存貨單位成本

　　或： 本月月末庫存存貨成本=月初庫存存貨的實際成本+本月收入存貨的實際成本-本月發出存貨的實際成本

　　采用月末一次加權平均法只在月末一次計算加權平均單價，比較簡單，有利于簡化成本計算工作，但由于平時無法從賬上提供發出和結存存貨的單價及金額，因此不利于存貨成本的日常管理與控制。

　　(四)個別計價法

　　個別計價法，亦稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，其特征是注重所發出存貨具體項目的實物流轉與成本流轉之間的聯系，逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本計算各批發出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實際成本作為計算發出存貨成本和期末存貨成本的基礎。

　　對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。

　　在實際工作中，越來越多的小企業采用計算機信息系統進行會計處理，個別計價法可以廣泛應用于發出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。

　　二、選擇發出存貨成本的方法應遵循的基本原則

　　小企業應當根據各類存貨的實物流轉方式、企業管理的要求、存貨的性質等實際情況，合理地選擇發出存貨成本的計算方法，以合理確定當期發出存貨的實際成本。

　　三、選擇發出存貨成本的方法應遵循的具體原則

　　(一)對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。

　　本原則實質上是對成本計算方法適用對象一致性的要求。這一具體原則包含了兩方面的意思：

　　1.對于性質和用途相似的存貨，小企業用于確定其發出存貨成本的方法應當相同，不得采用不同的方法。

　　比如，某小企業有A和B兩種材料(即性質相同或相似)，都是用于生產甲產品 (即用途相同或相似)，如果對A材料采用先進先出法計算和結轉成本，對B材料也應當采用先進先出法，反之，亦然。

　　2.如果存貨的性質或用途發生了變化，原來采用的成本計價方法出現了不符合基本原則要求的情形，允許小企業對該存貨改變成本計價方法。

　　(二)計價方法一經選用，不得隨意變更。

　　本原則實質上是對成本計算方法同一會計年度各月一致性和前后各年一致性的要求。

　　本準則規定的這四種成本計價方法，小企業根據實際情況都可以選擇使用，既可以使用其中的一種方法，也可以四種方法全部使用，但是，無論采用了其中一種方法還是四種方法，這些計價方法對性質和用途相似的存貨來講，一經選用，不得隨意變更。

　　比如，某小企業2013年1月份首次購入C材料時，根據其性質和用途，在四種方法中決定采用先進先出法作為成本計價方法，則根據本準則的要求，從2013年1月份起，該小企業應當一直采用先進先出法計算和確定C材料的成本，不得隨意改為其他方法。

　　(三)對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，采用個別計價法確定發出存貨的成本。

　　本原則實際上是對個別計價法適用性的要求。也就是說，個別計價法通常適用于以下四種存貨，以合理確定相關存貨的成本：

　　1.不能替代使用的存貨。實際上反映了存貨的專用性。

　　比如，某小企業購入的D材料只能用于生產乙產品，不能用于生產其他產品，在這種情況下，對于D材料通常應當采用個別計價法，以合理確定D材料和乙產品的成本。

　　2.為特定項目專門購入的存貨，以合理確定所購入存貨的成本和該特定項目的成本。

　　3.為特定項目制造的存貨，以合理確定該特定項目所制造的存貨的成本。

　　4.提供的勞務，以合理確定所提供勞務發生的成本。

　　(四)對于周轉材料，采用一次轉銷法進行會計處理，在領用時按其成本計入生產成本或當期損益;金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷法進行會計處理。出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。

　　本原則實質上是對周轉材料這類特殊存貨確定計價方法的要求。本準則考慮到周轉材料是一類介于存貨和固定資產之間的特殊存貨，因此作了專門規定，具體包括以下三種情況：

　　1.基本原則。對于周轉材料，采用一次轉銷法進行會計處理，在領用時按其成本計入生產成本或當期損益。

　　即小企業通常都應當采用一次轉銷法核算周轉材料，也就是說，在領用時一次性將成本按照其受益對象計入生產成本或當期損益，如管理費用、銷售費用等。

　　2.例外原則。對于金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷法進行會計處理。

　　即對金額較大的周轉材料，本準則允許小企業可以根據其可使用的次數按照受益對象平均計入生產成本或當期損益，而不是在領用時一次性結轉成本。至于“金額較大”的標準，由小企業根據實際情況自行確定，但是一經確定，在同一會計年度的各月和前后各年度不得隨意變更。

　　比如，某小企業支付1 000元購入某管理用具，該管理用具不符合固定資產的確認條件。因此，將該管理用具作為存貨按照周轉材料的規定進行核算，并根據企業的

　　實際情況，估計該管理用具可使用10次。在這種情況下，小企業每使用一次該管理用具，就應當結轉100元的成本。

　　3.特殊原則：出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。

　　小企業出于提高資產使用效率的目的，偶而會將暫時不用的周轉材料用于出租或出借。本準則考慮到周轉材料是小企業的一種存貨，其成本應當在領用時一次進行結轉，出租或出借周轉材料是小企業的一種偶發行為，因此不要求對出租或出借的周轉材料結轉其成本，這種處理原則一是符合存貨核算的要求，二是簡化核算。也正是基于這種考慮，本準則規定小企業出租周轉材料取得的租金作為營業外收入而不是其他業務收入進行核算。但是，從加強實物管理的角度，小企業對出租或出借的周轉材料，應當建立備查簿，進行備查登記。

　　(五)對于已售存貨，應當將其成本結轉為營業成本。

　　本原則實質上體現了配比原則的要求。也就是說，小企業對外銷售產成品、商品、材料或對外提供勞務時，如果已經根據本準則第五章收入的規定確認了營業收入 (即主營業務收入或其他業務收入)，應當同時將與其相關的存貨成本進行結轉，確認為營業成本(即主營業務成本或其他業務成本);如果沒有確認營業收入，則不應當結轉相關的成本，繼續保留在存貨中。

　　四、執行中應注意的問題

　　本條是針對存貨實際成本的規定。在實務中，本準則也允許小企業為簡化核算，采用計劃成本法核算存貨，這類存貨主要包括小企業(工業)的原材料、庫存商品和周轉材料等;或采用售價金額核算法核算存貨，這類存貨主要包括小企業(零售業)的庫存商品。

　　(一)計劃成本法

　　以下以原材料的核算為例進行說明，庫存商品和周轉材料類似。

　　小企業采用計劃成本進行原材料日常核算時，日常領用、發出原材料均按照計劃成本記賬;月末，計算本月領用、發出材料應負擔的成本差異并進行分攤，根據領用材料的用途計入生產成本或者當期損益，從而將發出材料的計劃成本調整為實際成本。

　　結轉發出材料應負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借記“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用”、“委托加工物資”、“其他業務成本”等科目，貸記“材料成本差異”科目;實際成本小于計劃成本的差異作相反的會計分錄。

　　發出材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。發出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發出材料可按照月初成本差異率計算外，應使用本月的實際差異率;月初成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按照月初成本差異率計算。計算方法一經確定，不得隨意變更。

　　材料成本差異率的計算公式如下：

　　本月材料成本差異率=(月初結存材料的成本差異+本月驗收入庫材料的成本差異)÷(月初結存材料的計劃成本+本月驗收入庫材料的計劃成本)×100%

　　月初材料成本差異率=月初結存材料的成本差異÷月初結存材料的計劃成本×100%

　　發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×材料成本差異率

　　(二)售價金額核算法

　　小企業的庫存商品還可以采用售價金額核算法進行日常核算。

　　售價金額核算法，是指平時商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬，售價與進價的差額通過“商品進銷差價”科目核算，月末計算進銷差價率和本期已銷售商品應分攤的進銷差價，并據以調整本月銷售成本的一種方法。結算公式如下：

　　商品進銷差價率=月末分攤前“商品進銷差價”科目的貸方余額÷(“庫存商品”科目月末借方余額+本月“主營業務收入”科目貸方發生額)×100%

　　本月銷售商品應分攤的商品進銷差價=本月“主營業務收入”科目貸方發生額×商品進銷差價率

　　本月銷售商品的成本=本月“主營業務收入”科目貸方發生額-本月銷售商品應分攤的商品進銷差價

　　月末結存商品應分攤的商品進銷差價=“庫存商品”科目月末借方發生額×商品進銷差價率

　　月末結存商品的成本=“庫存商品”科目月末借方余額-月末結存商品應分攤的商品進銷差價

　　小企業的商品進銷差價率各月之間比較均衡的，也可以采用上月商品進銷差價率分攤本月的商品進銷差價。年度終了，應對商品進銷差價進行核實調整。

　　對于從事商業零售業務的小企業(如百貨公司、超市等)，由于經營的商品種類、品種、規格等繁多，而且要求按商品零售價格標價，采用其他成本計算結轉方法均較困難，因此廣泛采用這一方法。

　　月末分攤已銷商品的進銷差價，借記“商品進銷差價”科目，貸記“主營業務成本”科目。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進銷差價”、“1411周轉材料”和“1421消耗性生物資產”等6個會計科目。

　　【例2-16】2013年，甲公司根據“發料憑證匯總表”的記錄，生產車間領用原材料5 400000元，車間管理部門領用原材料50000元，企業行政管理部門領用原材料40000元，計5 490000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本 5 400000

　　制造費用 50000

　　管理費用 40000

　　貸：原材料 5 490000

　　【準則原文】第十四條 小企業應當根據生產特點和成本管理的要求，選擇適合于本企業的成本核算對象、成本項目和成本計算方法。

　　小企業發生的各項生產費用，應當按照成本核算對象和成本項目分別歸集。

　　(一)屬于材料費、人工費等直接費用，直接計入基本生產成本和輔助生產成本。

　　(二)屬于輔助生產車間為生產產品提供的動力等直接費用，可以先作為輔助生產成本進行歸集，然后按照合理的方法分配計入基本生產成本;也可以直接計入所生產產品發生的生產成本。

　　(三)其他間接費用應當作為制造費用進行歸集，月度終了，再按一定的分配標準，分配計入有關產品的成本。

　　【解讀】本條是關于小企業生產成本核算的規定。

　　產品成本是小企業一定時期內為生產一定產品所支出的生產費用。產品成本核算是對生產經營過程中實際發生的各種成本進行計算、歸集和分配的過程。產品成本核算合理、準確與否直接關系到小企業的生存和發展，是小企業一項極其重要的會計事項。因此，本準則對此事項的會計處理進行了規范，并相對于企業會計準則進行了適當簡化。

　　一、生產成本的構成

　　本準則規定，小企業的生產成本由直接費用和間接費用兩部分構成，其中，直接費用包括材料費、人工費，間接費用包括制造費用。

　　二、生產成本核算的一般程序

　　小企業產品成本核算工作的核心在于生產成本的歸集與分配，包括各要素費用的歸集和分配，以及生產成本在完工產品和在產品之間的歸集和分配。因此，小企業進行生產成本核算時，一般應遵循下列程序：

　　(一)根據生產特點和成本管理的要求，確定成本核算對象。

　　(二)確定成本項目。小企業計算產品生產成本，一般應當設置直接材料、燃料和動力、直接人工、制造費用四個成本項目。

　　(三)設置有關成本明細賬。如生產成本明細賬、制造費用明細賬、產成品和自制半成品明細賬等。

　　(四)收集確定各種產品的生產量、入庫量、在產品盤存量以及材料、工時、動力消耗等，并對所有已發生成本進行審核。

　　(五)歸集所發生的全部成本，并按照確定的成本核算對象，采用合理的成本計算方法予以分配，按照成本項目計算各種產品的在產品成本、產成品成本和單位成本。

　　(六)結轉產品銷售成本。

　　三、確定成本核算對象

　　小企業應當根據生產特點和成本管理的要求，選擇適合于本企業的成本核算對象、成本項目和成本計算方法。

　　成本核算對象，是指確定歸集和分配生產成本的具體對象。成本計算對象的確定，是設立成本明細分類賬戶，歸集和分配生產成本以及正確計算成本的前提。具體的成本核算對象主要應根據企業生產的特點加以確定，同時還應考慮成本管理上的要求。

　　由于產品工藝、生產方式、成本管理等要求不同，產品項目不等于成本核算對象。一般情況下，對小企業(工業)而言，生產一種或幾種產品的，以產品品種為成本核算對象;分批、單件生產的產品，以每批或每件產品為成本核算對象;多步驟連續加工的產品，以每種產品及各生產步驟為成本核算對象;產品規格繁多的，可將產品結構、耗用原材料和工藝過程基本相同的各種產品，適當合并作為成本核算對象。

　　成本核算對象確定后，各種會計、技術資料的歸集應當與此一致，一般不應中途變更，以免造成成本核算不實、經濟責任不清的弊端。成本核算對象的確定，有利于細化項目成本核算和考核成本管理績效。

　　四、確定產品成本項目并進行歸集

　　為具體反映計入產品的生產成本的各種用途，還應將其進一步劃分為若干個項目，即產品生產成本項目，簡稱“產品成本項目”或“成本項目”。設置成本項目可以反映產品成本的構成情況，滿足成本管理的目的和要求，有利于了解企業生產成本的經濟用途，便于企業分析和考核產品成本計劃的執行情況。

　　成本項目的設置應根據管理上的要求確定，對于小企業(工業)而言，一般可設置“直接材料”、“燃料和動力”、“直接人工”和“制造費用”等成本項目。

　　(一)直接材料

　　直接材料，是指小企業在生產產品過程中實際消耗的、直接用于產品生產、構成產品實體的原材料、輔助材料、備品配件、外購半成品、周轉材料(包裝物、低值易耗品)和材料在使用過程中發生運輸、裝卸、整理等費用。

　　對于直接用于產品生產、構成產品實體的原材料，一般分產品領用，根據領退料憑證直接計入相應產品成本的“直接材料”項目。對于不能分產品領用的材料，如化工生產中為幾種產品共同耗用的材料，需要采用適當的分配方法，分配計入各相關產品成本的“直接材料”成本項目。

　　(二)燃料和動力

　　燃料和動力，是指小企業直接用于產品生產的外購和自制的燃料和動力。其歸集的方法同直接材料。

　　(三)直接人工

　　直接人工，是指小企業在生產產品過程中直接從事產品生產工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據通常是生產工人是否與所生產的產品直接相關(即可否直接確定其服務的產品對象)。

　　直接人工的歸集，必須有一定的原始記錄作為依據，計時工資以考勤記錄中的工作時間記錄為依據;計件工資以產量記錄中的產品數量和質量記錄為依據;計時工資和計件工資以外的各種獎金、津貼、補貼等，按照國家和企業的有關規定計算。工資結算和支付的憑證為工資結算單或工資單，為便于成本核算和管理等，一般按車間、部門分別填制，是職工薪酬分配的依據。直接進行產品生產的生產工人的職工薪酬，

　　直接計入產品成本的“直接人工”成本項目;不能直接計入產品成本的職工薪酬應當按照下述有關“直接人工的分配”的規定進行分配計入各有關產品成本的“直接人工”項目;

　　(四)制造費用

　　制造費用，是指小企業生產車間(部門)為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。制造費用是一種間接生產成本，包括小企業生產車間(部門)管理人員的職工薪酬、折舊費、機物料消耗、固定資產修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、季節性和修理期間的停工損失等。

　　制造費用的內容比較復雜，為減少成本項目，簡化核算工作，可將性質相同的費用合并設立相應的成本項目，如將用于產品生產的固定資產的折舊費合并設立“折舊費”項目，也可根據費用比重大小和管理上的要求另行設立制造費用項目。但是，為了使各期產品生產成本資料可比，制造費用項目一經確定，不得隨意變更。制造費用應通過“制造費用”賬戶進行歸集，月末按照一定的方法分配轉入有關成本計算對象。

　　由于生產的特點、各種費用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，小企業可根據具體情況，增設“廢品損失”、“停工損失”等成本項目。

　　五、直接人工和制造費用的分配

　　小企業在生產產品的過程中發生的直接人工和制造費用，如果能夠直接計入有關的成本核算對象，則應直接計入該成本核算對象。否則，應按照科學合理一致的方法分配計入有關成本核算對象。分配方法一經確定，不得隨意變更。

　　(一)直接人工的分配

　　如果小企業生產車間同時生產幾種產品，則其發生的直接人工應采用合理方法分配計入各產品成本中。由于工資形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按計時工資或者按計件工資分配直接人工。

　　1.按計時工資分配直接人工

　　2.按計件工資分配直接人工

　　(二)制造費用的分配

　　制造費用一般應先分配輔助生產的制造費用，將其計入輔助生產成本，然后再分配輔助生產成本，將其中應由基本生產負擔的制造費用計入基本生產的制造費用，最后再分配基本生產的制造費用。由于小企業各個生產車間(部門)的生產任務、技術裝備程度、管理水平和費用水準各不相同，因此，制造費用一般應按生產車間或部門先進行歸集，不應將各車間的制造費用匯總，在企業范圍內統一分配。

　　制造費用按車間歸集后，再根據制造費用的性質，合理選擇方法進行分配。也就是說，小企業所選擇的制造費用分配方法，必須與制造費用的發生具有較密切的相關性，并且使分配到每種產品上的制造費用金額科學合理，同時，還應適當考慮計算手續的簡便。在各種產品之間分配制造費用的方法，通常有按生產工人工資、按生產工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數量或成本、按直接費用(直接材料和直接人工之和)及按產成品產量等。

　　1.按生產工人工資分配制造費用

　　2.按生產工人工時分配制造費用

　　3.按機器工時分配制造費用

　　4.按耗用原材料的數量或成本分配制造費用

　　5.按直接費用(直接材料和直接人工之和)分配制造費用

　　6.按產成品產量分配制造費用

　　以上各種分配方法，通常是以各月生產車間或部門的制造費用實際發生額進行分配的。

　　為簡化核算，小企業也可以按預定分配率(或稱計劃分配率)進行分配。

　　采用這一方法時，全年各月實際生產數與已分配數之間的差額，除其中屬于為次年開工生產做準備的可留待明年分配外，其余的都應當在當年年度終了時調整本年度的產品成本。

　　六、輔助生產成本的歸集與分配

　　本條規定，屬于輔助生產車間為生產產品提供的動力等直接費用，可以先作為輔助生產成本進行歸集，然后按照合理的方法分配計入基本生產成本;也可以直接計入所生產產品發生的生產成本;據此，小企業對輔助生產成本的核算有兩種方式可供選擇，但一經確定，不得隨意變更。

　　(一)單獨核算輔助生產成本

　　即小企業對輔助生產車間發生的各項成本單獨設置“生產成本——輔助生產成本”明細科目或“輔助生產成本”科目進行核算。

　　輔助生產成本的歸集是通過“生產成本——輔助生產成本”明細賬或“輔助生產成本”總賬及明細賬進行的。一般按照車間、產品和勞務設立明細賬。當輔助生產發生各項成本時計入“輔助生產成本”總賬及所屬明細賬。一般情況下，輔助生產的制造費用與基本生產的制造費用一樣，先通過“制造費用”科目進行單獨歸集，然后再轉入“輔助生產成本”科目。對于輔助生產車間規模很小、制造費用很少且輔助生產不對外提供產品和勞務的，為簡化核算工作，輔助生產的制造費用也可以不通過“制造費用”科目，而直接記入“輔助生產成本”科目。輔助生產的分配應通過輔助生產費用分配表進行。輔助生產費用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、計劃成本分配法、順序分配法和代數分配法等。

　　(二)不單獨核算輔助生產成本

　　即小企業對輔助生產車間發生的各項成本不單獨設置“生產成本——輔助生產成本”明細科目或“輔助生產成本”科目進行核算，而是直接記入“生產成本”科目。

　　七、產品成本計算方法

　　小企業在進行產品成本計算時，應當根據其生產經營特點、生產經營組織類型和成本管理要求，確定成本計算方法。成本計算方法主要有品種法、分批法和分步法三種。

　　(一)品種法

　　品種法，是指以產品品種作為成本核算對象，歸集和分配生產成本，計算產品成本的一種方法。這種方法適用于單步驟、大量生產的小企業，如供水、采掘等小企業。在這種類型的生產中，產品的生產技術過程不能從技術上劃分步驟，比如，企業或車間的規模較小，或者車間是封閉的，也就是從材料投入到產品產出的全部生產過程都是在一個車間內進行的，或者生產按流水線組織，管理上不要求按照生產步驟計算產品成本，都可以按照品種計算產品成本。

　　品種法計算成本的主要特點：一是成本核算對象是產品品種。如果企業只生產一種產品，全部生產成本都是直接成本，可直接計入該產品生產成本明細賬的有關成本項目中，不存在在各種成本核算對象之間分配成本的問題。如果生產多種產品，間接生產成本則要采用適當的方法，在各成本核算對象之間進行分配;二是品種法下一般定期(每月月末)計算產品成本;三是如果企業月末有在產品，要將生產成本在完工產品和在產品之間進行分配。

　　(二)分批法

　　分批法，是指以產品的批別作為產品成本核算對象，歸集和分配生產成本，計算產品成本的一種方法。這種方法主要適用于單件、小批生產的小企業，如造船、重型機器制造、精密儀器制造等，也可用于一般企業中的新產品試制或試驗的生產、在建工程以及設備修理作業等。

　　分批法計算成本的主要特點有：一是成本核算對象是產品的批別。由于產品的批別大多是根據銷貨訂單確定的，因此，這種方法又稱訂單法。成本核算對象是購買者事先定貨或企業規定的產品批別;二是產品成本的計算是與生產任務通知單的簽發和結束緊密配合的，因此產品成本計算是不定期的。成本計算期與產品生產周期基本一致，但與財務報告期不一致;三是由于成本計算期與產品的生產周期基本一致，因此在計算月末在產品成本時，一般不存在在完工產品和在產品之間分配成本的問題。

　　(三)分步法

　　分步法，是指以生產過程中各個加工步驟(分品種)為成本核算對象，歸集和分配生產成本，計算各步驟半成品和最后產成品成本的一種方法。這種方法適用于大量大批的多步驟生產，如冶金、紡織、機械制造等。在這類小企業中，產品生產可以分為若干個生產步驟的成本管理，通常不僅要求按照產品品種計算成本，而且還要求按照生產步驟計算成本，以便為考核和分析各種產品及各生產步驟成本計劃的執行情況提供資料。

　　分步法計算成本的主要特點有：一是成本核算對象是各種產品的生產步驟;二是月末為計算完工產品成本，還需要將歸集在生產成本明細賬中的生產成本在完工產品和在產品之間進行分配;三是除了按品種計算和結轉產品成本外，還需要計算和結轉產品的各步驟成本。其成本核算對象是各種產品及其所經過的各個加工步驟。如果小企業只生產一種產品，則成本核算對象就是該種產品及其所經過的各個生產步驟。其成本計算期是固定的，與產品的生產周期不一致。

　　八、基本生產成本在完工產品和在產品之間的歸集和分配

　　每月月末，當月生產成本明細賬中按照成本項目歸集了本月生產成本以后，這些成本就是本月發生的生產成本，但并不是本月完工產品的成本。計算本月完工產品成本，還需要將本月發生的生產成本加上月初在產品成本，然后再將其在本月完工產品和月末在產品之間進行分配，以求得本月完工產品成本。對某個車間或生產步驟而言，在產品只包括該車間或該生產步驟正在加工中的那部分在產品。

　　完工產品和在產品成本之間的關系如下：

　　本月完工產品成本=本月發生的生產成本+月初在產品成本-月末在產品成本

　　根據這一關系，結合生產特點，小企業應當根據在產品數量的多少、各月在產品數量變化的大小、各項成本比重的大小以及定額管理基礎的好壞等具體條件，采用適當的分配方法將直接材料、直接人工和制造費用等基本生產成本在完工產品和在產品之間進行分配。常用的分配方法有：不計算在產品成本法、在產品按固定成本計價法、在產品按所耗直接材料計價法、約當產量比例法、在產品按定額成本計價法、定額比例法等。這里，重點介紹一下較為常用的約當產量比例法。

　　采用約當產品比例法，應將月末在產品數量按其完工程度折算為相當于完工產品的產量，即約當產量，然后將產品應負擔的全部成本按照完工產品產量與月末在產品約當產量的比例分配計算完工產品成本和月末在產品成本。這種方法適用產品數量較多，各月在產品數量變化也較大，且生產成本中直接材料成本和直接人工等加工成本的比重相差不大的產品。

　　需要說明的是，在很多加工生產中，材料是在生產開始時一次投入的。這時，在產品無論完工程度如何，都應和完工產品負擔同樣的材料成本。如果材料是隨著生產過程陸續投人的，則應按照各工序投入的材料成本在全部材料成本中所占的比例計算在產品的約當產量。

　　九、執行中應注意的問題

　　在實務中，小企業在生產產品的過程中，可能出現聯產品的情況。聯產品，是指使用同種原料，經過同一生產過程同時生產出來的兩種或兩種以上的主要產品。如煉油廠，通常是投入原油后，經過某個加工過程，可以生產出汽油、輕柴油、重柴油和氣體四種聯產品。

　　在分離點以前發生的成本，稱為聯合成本。分離點，是指在聯產品生產中，投入相同原料，經過同一生產過程，分離為各種聯產品的時點。分離后的聯產品，有的可以直接銷售，有的還需進一步加工，才可供銷售。

　　聯產品成本的計算，通常分為兩個階段進行：(1)聯產品分離前發生的生產費用即聯合成本，可按一個成本核算對象設置一個成本明細賬進行歸集，然后將其總額按一定分配方法(如售價法、實物數量法等)，在各聯產品之間進行分配;(2)分離后按各種產品分別設置明細賬，歸集其分離后所發生的加工成本。

　　(一)售價法

　　在售價法下，聯合成本是以分離點上每種產品的銷售價格為比例進行分配的。采用這種方法，要求每種產品在分離點時的銷售價格有可靠的計量。

　　如果聯產品在分離點上即可供銷售，則可采用銷售價格進行分配。如果這些產品尚需要進一步加工后才可供銷售，則需要對分離點上的銷售價格進行估計。此時，也可采用可變現凈值進行分配。

　　(二)實物數量法

　　采用實物數量法時，聯合成本是以產品的實物數量為基礎分配的。這里的“實物數量”可以是數量、重量。實物數量法通常適用于所生產的產品的價格很不穩定或無法直接確定。

　　此外，還需要說明的是，在分配主產品和副產品的基本生產成本時，通常先確定副產品的基本生產成本，將其差額確定為主產品的基本生產成本。副產品，是指在同一生產過程中，使用同種原料，在生產主要產品的同時附帶生產出來的非主要產品。它的產量取決于主產品的產量，隨主產品產量的變動而變動，如甘油是生產肥皂這個主產品時的副產品。由于副產品價值相對較低，而且在全部產品生產中所占的比重較小，因而可以采用簡化的方法確定其成本;然后從總成本中扣除，其余額就是主產品的成本。比如，副產品可以按預先規定的固定單價確定成本。

　　本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置“4001生產成本”、“4002勞務成本”、“4101制造費用”、“4401工程施71”和“4403機械作業”等5個會計科目。

　　本條規定應用舉例

　　【例2-17】乙公司為單步驟連續生產企業，大量生產A產品，根據生產特點和管理要求采用品種法計算產品成本。生產費用采用約當產量比例法在完工產品與月末在產品之間分配，原材料在生產開始時一次投入，其他加工費用發生較為均衡。期末在產品的完工程度平均按50%計算。乙公司2013年12月份有關A產品成本費用資料如下：

　　(1)月初A在產品產量為220件，直接材料費用為220 000元，直接人工為 18000元，制造費用為24000元。本月投產產品為780件，本月完工產品為840件，月末在產品為160件。

　　(2)本月生產A產品發生的有關成本費用資料如下：

　　①本月生產A產品耗用主要材料700000元，輔助材料40000元，車間管理部門耗用材料3 000元;

　　②本月分配直接生產A產品的工人工資145 800元、福利費18360元，車間管理人員工資40000元;

　　③本月確認車間管理部門水電費30 700元，車間生產工人勞保用品費3 500元。

　　乙公司12月份A產品成本計算單如下：

　　產品成本計算單

　　乙公司應編制如下會計分錄：

　　借：庫存商品 1 065 120

　　貸：生產成本 1 065 120

　　【例2-18】 甲公司計算并結轉本期完工產品成本7 140 000元。期末沒有在產品，本期生產的產品全部完工入庫。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本 1 020000

　　貸：制造費用 1 020000

　　借：庫存商品 7 140000

　　貸：生產成本 7 140000

　　【準則原文】第十五條 存貨發生毀損，處置收入、可收回的責任人賠償和保險賠款，扣除其成本、相關稅費后的凈額，應當計入營業外支出或營業外收入。

　　盤盈存貨實現的收益應當計入營業外收入。

　　盤虧存貨發生的損失應當計入營業外支出。

　　【解讀】本條是關于存貨清查會計處理的規定。

　　存貨清查是指通過對存貨的實地盤點，確定存貨的實有數量，并與賬面結存數核對，從而確定存貨實存數與賬面結存數是否相符的一種專門方法。由于存貨種類繁多、收發頻繁，在日常收發過程中可能發生計量誤差、計算錯誤、自然損耗，還可能發生損壞變質以及貪腐、盜竊等情況，造成賬實不符，形成存貨的盤盈盤虧。對于存貨的盤盈盤虧，應填寫存貨盤點報告(如實存賬存對比表)，及時查明原因，按照規定程序報批處理。存貨清查是小企業財產清查和實物管理的重要組成內容，同時也是會計處理和稅務處理關注的內容。

　　【相關鏈接】企業所得稅法實施條例第三十二條規定：“企業所得稅法第八條所稱損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。”財稅57號文件第七條至第九條規定：“對企業盤虧的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨盤虧損失在計算應納稅所得額時扣除。對企業毀損、報廢的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。對企業被盜的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨被盜損失在計算應納稅所得額時扣除。企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。”

　　為了簡化核算，便于小企業實務操作，減輕納稅調整負擔，本條有關存貨清查的會計處理與企業所得稅法實施條例基本一致。

　　一、存貨毀損的內涵

　　在本準則中，存貨毀損是一個很寬泛的概念，是指由于各種原因造成的存貨實存數小于賬存數的所有情形，主要包括財產清查過程中發生的存貨盤虧，自然災害等以及人為原因造成的存貨毀壞，技術標準、質量要求、人為操作等原因造成的存貨報廢以及企業被盜造成的存貨滅失等。

　　二、存貨毀損損失的確定

　　存貨發生毀損后，小企業應當及時進行會計處理，并按照本準則的規定確定給企業造成的損失。存貨毀損損失是一個凈損失的概念，基于此，本準則將其計入營業外支出。

　　在確定存貨毀損損失時，應當綜合考慮以下因素：

　　(一)該存貨的成本，即賬面余額。

　　(二)相關稅費，如不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額。

　　(三)處置收入。如所毀壞或報廢存貨的殘料收入。

　　(四)責任人的賠償。

　　(五)保險公司的保險賠款。

　　需要說明的是，如果綜合考慮以上因素，存貨毀損損失最終確定為凈收益而不是凈損失，則計入營業外收入，而不是沖減營業外支出。

　　三、盤盈存貨的會計處理

　　盤盈存貨即存貨的實存數大于賬存數，增加了小企業的經濟利益，但又不是生產經營活動所直接產生的，基于此，本準則將其計入營業外收入，而不是沖減管理費用或主營業務成本。這一規定，有利于減輕小企業納稅調整的負擔。

　　四、執行中應注意的問題

　　(一)小企業所采購的物資在運輸途中因自然災害等發生的損失或尚待查明的損耗也作為存貨毀損按照本條的規定進行會計處理。

　　(二)小企業發生的存貨損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除，未經申報的損失，不得在稅前扣除。

　　國稅總局第25號公告第二十六條規定：“存貨盤虧損失，為其盤虧金額扣除責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：(一)存貨計稅成本確定依據;(二)企業內部有關責任認定、責任人賠償說明和內部核批文件;(三)存貨盤點表;(四)存貨保管人對于盤虧的情況說明。”第二十七規定：“存貨報廢、毀損或變質損失，為其計稅成本扣除殘值及責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：(一)存貨計稅成本的確定依據;(二)企業內部關于存貨報廢、毀損、變質、殘值情況說明及核銷資料;(三)涉及責任人賠償的，應當有賠償情況說明;(四)該項損失數額較大的應有專業技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。”第二十八條規定：“存貨被盜損失，為其計稅成本扣除保險理賠及責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：(一)存貨計稅成本的確定依據;(二)向公安機關的報案記錄; (三)涉及責任人和保險公司賠償的，應有賠償情況說明等。”

　　本條所涉及的會計科目

　　小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置“1901待處理財產損溢”等會計科目。

　　本條規定應用舉例

　　【例2-19】2013年12月20日，甲公司在財產清查中盤盈材料1 000公斤，按同類材料市場價格計算確定的價值為60000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)批準處理前：

　　借：原材料 60000

　　貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 60000

　　(2)批準處理后：

　　借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 60000

　　貸：營業外收入 60000

　　【例2-20】2013年4月2日， 甲公司因臺風造成一批庫存材料毀損，實際成本 30 000元(增值稅率17%)，根據保險責任范圍及保險合同規定，應由保險公司賠償25 000元，殘料已辦理入庫手續，價值2000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)批準處理前：

　　借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 35100

　　貸：原材料 30000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅轉出) 5100

　　(2)批準處理后：

　　借：其他應收款 25 000

　　原材料 2000

　　營業外支出 8 100

　　貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 35100

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