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2016中級會計職稱實務考點之債務重組
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(一)債務重組的概念
債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。
(二)債務重組的界定
只有債權人作出讓步的才可定性為債務重組。這里的讓步主要包括：債權人減免債務人債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。
(三)債務重組的方式
1.以資產清償債務;
2.債務轉為資本;
3.修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述(1)和(2)兩種方式;
4.以上三種方式的組合，即混合重組。
(四)債務重組日的確認
即債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。
一般在測試時掌握以下原則來判定債務重組日：
1.如果是銀行存款方式抵債的，以款項到賬日為債務重組日;
2.如果是存貨方式抵債的，以存貨的最終運抵日為債務重組日;
3.如果是以房產抵債的，通常以房產過戶手續辦妥日為債務重組日;
4.如果是以無形資產抵債的，通常以法律交接手續辦妥日為債務重組日;
5.如果以債轉股方式抵債的，則以增資手續辦妥日為債務重組日;
6.如果以修改債務條件方式抵債的，則以新的償債條件正式執行日為債務重組日。
7.如果是混合清償方式抵債的，以最終解除債務手續日為債務重組日。
【要點提示】此節的重點有兩個：一是債務重組的界定;二是債務重組日的界定。
(五)以現金清償債務的會計處理
1.會計處理原則
①債務人的會計處理原則
以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期營業外收入。
②債權人的會計處理原則
以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益(營業外支出);債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業外支出”;壞賬準備的多提額抵減當期資產減值損失。
2.債務人的會計處理
借：應付賬款
貸：銀行存款
營業外收入——債務重組收益
3.債權人的會計處理
①如果所收款額小于債權的賬面價值時：
借：銀行存款
壞賬準備
營業外支出——債務重組損失
貸：應收賬款
②如果所收款額大于債權的賬面價值但小于賬面余額時
借：銀行存款(實收款額)
壞賬準備(已提準備)
貸：應收賬款(賬面余額)
資產減值損失
(六)以非現金資產清償債務
1.會計處理原則
①債務人的會計處理原則
以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益(營業外收入)。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
抵債資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別以下情況處理：
A.抵債資產為存貨的，應當視同銷售處理，按存貨的公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品的銷售成本，認定相關的稅費;
B.抵債資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出;
C.抵債資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。
②債權人的會計處理原則
以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，在符合金融資產終止確認條件時，計入當期損益(營業外支出);債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業外支出”;壞賬準備的多提額抵減當期資產減值損失。
2.債務人的會計處理
①如果所抵資產是存貨
a.借：應付賬款(賬面余額)
銀行存款(收到的補價)
貸：主營業務收入或其他業務收入(商品的公允價值)
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(商品的計稅價值×17%)
銀行存款(支付的補價)
營業外收入——債務重組收益[=債務額-存貨的公允價值-銷項稅額+收到的補價(或-支付的補價)]
b.借：主營業務成本或其他業務成本
存貨跌價準備
貸：庫存商品
c.借：營業稅金及附加
貸：應交稅費——應交消費稅
②如果所抵資產是固定資產
a.借：固定資產清理
累計折舊
貸：固定資產
b.借：固定資產減值準備
貸：固定資產清理
c.借：固定資產清理
貸：應交稅費——應交營業稅
d.借：應付賬款(債務額)
銀行存款(收到的補價)
貸：固定資產清理(固定資產的公允價值)
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(轉讓生產用動產設備時匹配的銷項稅)
銀行存款(支付的補價)
營業外收入——債務重組收益[=債務額+收到的補價(或-支付的補價)-固定資產的公允價值-生產用動產設備匹配的銷項稅額]
e.認定固定資產的清理損益
當固定資產清理產生盈余時：
借：固定資產清理
貸：營業外收入
當固定資產清理產生虧損時：
借：營業外支出
貸：固定資產清理
③如果所抵資產是無形資產
借：應付賬款(債務額)
銀行存款(收到的補價)
累計攤銷
無形資產減值準備
營業外支出——無形資產轉讓損失(=無形資產的公允價值-無形資產的賬面價值-相關稅費)
貸：無形資產
應交稅費——應交營業稅
營業外收入——無形資產轉讓收益(=無形資產的公允價值-無形資產的賬面價值-相關稅費)
銀行存款(支付的補價)
營業外收入——債務重組收益[=債務額+收到的補價(或-支付的補價)-無形資產的公允價值]
④如果所抵資產是股票、債券等金融資產
以長期股權投資為例，應作如下會計處理：
借：應付賬款(債務額)
銀行存款(收到的補價)
長期股權投資減值準備
貸：長期股權投資
投資收益(=長期股權投資的公允價值-長期股權投資的賬面價值-相關稅費)
銀行存款(支付的補價)
營業外收入——債務重組收益[=債務額+收到的補價(或-支付的補價)-長期股權投資的公允價值]
⑤如果抵債的是多項非貨幣性資產
只需將上述處理合并即可。
3.債權人的會計處理
一般賬務處理如下:
借：換入的非貨幣資產(按其公允價值入賬)
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)
銀行存款(收到的補價)
壞賬準備
營業外支出——債務重組損失(當重組損失額大于已提減值準備時)
貸：應收賬款(賬面余額)
銀行存款(支付的補價)
資產減值損失(當重組損失額小于已提減值準備時)
【要點提示】非現金抵債方式下的債務重組，債務人的測試重點是債務重組收益額的計算及轉讓非現金資產的損益額的計算;債權人的測試重點是換入非現金資產的入賬成本的計算及債務重組損失額的計算。
(七)債轉股方式
1.會計處理原則
①債務人的會計處理原則
將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益(營業外收入)。
②債權人的會計處理原則
將債務轉為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現金資產清償債務的債務重組會計處理規定進行處理。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業外支出”;壞賬準備的多提額抵減當期資產減值損失。
2.債務人的會計處理
借：應付賬款
貸：股本或實收資本
資本公積——股本溢價或資本溢價(按股票公允價減去股本額)
營業外收入——債務重組收益(按抵債額減去股票公允價值)
3.債權人的會計處理
借：長期股權投資或交易性金融資產(按其公允價值入賬)
壞賬準備
營業外支出——債務重組損失(當重組損失額大于已提減值準備時)
貸：應收賬款(賬面余額)
資產減值損失(當重組損失額小于已提減值準備時)
【要點提示】債轉股方式下債務重組的測試重點是債務重組損益的計算及債務人資本公積的認定。至于債權人換入股權投資的入賬成本計算則與非現金方式無異。
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