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2016高級會計師《案例分析》練習題與解析
案例分析題一
2008年6月28日，蘭州市解放軍醫(yī)院收治了首宗患腎結石病癥的嬰幼兒，家長反映，孩子從出生起，就一直食用三鹿嬰幼兒奶粉。2008年7月中旬，甘肅衛(wèi)生廳接到嬰兒泌尿結石病例報告后，隨即展開調查，并報告衛(wèi)生部。經調查，三鹿奶粉受到三聚氰胺污染。三聚氰胺是一種化工原料，可導致人體泌尿結石。而奶粉中的三聚氰胺是不法分子為增加原材料的蛋白含量而在原奶中人為加入的。三鹿毒奶事件共造成6名嬰幼兒死亡，逾30萬兒童患病。
三鹿集團停產、停售，召回700噸有毒奶粉。12月23日，石家莊中級人民法院宣告三鹿集團破產。隨后對相關責任人進行刑事訴訟，在2009年宣判的三鹿系列刑事案件中，三鹿集團董事長田文華被判生產、銷售偽劣產品罪，判處無期徒刑，剝奪政治權利終身，并處罰金人民幣2468.7411萬元;另有18人以危險方法危害公共安全罪被判處死緩、無期徒刑或二年至十五年不等的有期徒刑。
要求：
從企業(yè)內部控制五要素的角度，分析、判斷三鹿集團在內部控制中存在的缺陷。
【分析與提示】
根據財政部等五部委發(fā)布的企業(yè)內部控制基本規(guī)范及其應用指引，內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標的過程，通過從內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督等五個方面實施控制，達到合理保證企業(yè)經營刮泥合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等內部控制目標。三鹿奶粉事件的整個過程中，暴露出了三鹿集團內部控制的諸多缺陷：
1、內部環(huán)境控制存在缺陷
內部環(huán)境控制是企業(yè)建立與實施有效內部控制的重要基礎，包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。
(1)從公司治理結構看。三鹿集團的大股東是石家莊乳業(yè)有限公司，該公司96%左右的股份由900多名老職工擁有，第二大股東是新西蘭恒天然集團，持有三鹿集團43%的股權。從1987年田文華擔任集團董事長、總經理，到2008年9月17日被警方刑拘，長達21年。由于股權相當分散，長期由同一人擔任董事長和總經理，很可能導致公司治理結構的制衡機制失效。
(2)每個企業(yè)在生產經營中應履行相應的社會責任和義務，包括安全生產、提供合格產品、節(jié)約資源、促進就業(yè)、保護員工合法權益等。三鹿集團對購進原材料疏于管理，導致生產出劣質有害產品，沒有履行相應的社會職責，說明產品質量控制存在缺陷。
(3)在《企業(yè)內部控制應用指引第5號——企業(yè)文化》中指出，企業(yè)應當培育體現(xiàn)企業(yè)特色的發(fā)展愿景、積極向上的價值觀、誠實守信的經營理念、履行社會責任和開創(chuàng)新的企業(yè)精神以及團隊協(xié)作和風險防范意識。三鹿集團早在2007年就接到消費者反映產品質量問題，但直到2008年8月三鹿秘密召回部分問題奶粉之時，卻仍然沒有將事件真相及可能產生的后果公之于眾，在生產經營中沒有遵循誠實守信的道德，說明三鹿集團內部文化環(huán)境控制中存在嚴重缺陷。
2、風險評估存在缺陷
風險評估是企業(yè)建立與實施有效內部控制的重要環(huán)節(jié)。開展風險評估，應準確識別與實現(xiàn)控制目標相關的內部風險和外部風險，按照風險發(fā)生的可能性及其影響程度等，對識別的風險進行分析和排序，確定關注重點和優(yōu)先控制的風險，然后結合風險承受度，權衡風險與收益，確定風險應對策略。
食品生產企業(yè)的最大風險來自于食品安全。俗話說，民以食為天，食品安全直接關系到消費者的身體健康甚至生命安全。三鹿奶粉從每個農戶中收購原材料，應該對奶源質量進行風險評估，高度關注原材料的營養(yǎng)成分以及可能含有哪些有害物質，按照影響程度對風險進行排序并進行嚴格控制。從三鹿集團最終生產毒奶可以看出，其對收購、生產中存在的風險評估存在嚴重缺陷。
3、內部控制活動存在缺陷
控制活動是建立與實施有效內部控制的重要手段。一般的控制措施有：不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產保護控制、預算控制、運營分析控制和績效考評控制等。
(1)三聚氰胺作為食品添加劑屬于有害物質，在食品行業(yè)是為大家所知曉的。原料奶的收購和檢驗屬于不相容職務應該分離。三鹿事件曝光后，根據警方抓獲的原料奶提供者耿某介紹，在2007年底前向三鹿集團銷售的牛奶就屢次因檢驗不合格被拒收。而三鹿集團對這種牛奶提供者居然沒有誠信記錄，說明內部控制活動中存在缺陷。
(2)食品安全要求嚴格按照業(yè)務流程進行生產、檢驗，標明生產日期、過期日等。2005年7月5日，天津市河西區(qū)質量技術監(jiān)督局執(zhí)法人員在一庫房內發(fā)現(xiàn)，“三鹿原味酸牛奶”生產日期是2005年7月6日，說明三鹿集團沒有按照生產日期貼標簽，檢驗部門也沒有檢驗出來，生產過程控制存在缺陷。
4、信息與溝通存在缺陷
信息與溝通是建立與實施有效內部控制的重要條件。建立信息與溝通制度，明確內部控制相關信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時溝通，可以促進內部控制有效運行。
2007年12月以來，三鹿集團陸續(xù)接到消費者關于嬰幼兒食用三鹿牌奶粉出現(xiàn)疾患的投訴。經企業(yè)檢驗，2008年6月已發(fā)現(xiàn)奶粉中非蛋白氮含量異常，后確定其產品含有三聚氰胺，但直到8月2日，三鹿集團才向石家莊政府作了報告。在這8各月中未向石家莊政府和有關部門報告，也未采取積極補救措施，導致事態(tài)進一步擴大。這說明企業(yè)在信息與溝通方面存在缺陷。
5、內部監(jiān)督存在缺陷
內部監(jiān)督是建立與實施有效內部控制的重要保證。內部監(jiān)督是企業(yè)對內部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷并及時加以改進的過程。
三鹿集團在收購奶源過程中，雖然派出了收購點站的駐站員，監(jiān)督檢查飼養(yǎng)環(huán)境、擠奶設施衛(wèi)生、擠奶工藝程序的落實。但是駐站員監(jiān)督檢查等并沒有嚴格實施，在原奶進入三鹿集團的生產企業(yè)之前，缺乏對奶站經營者的有效監(jiān)督。而對這些監(jiān)督的失效缺乏內部監(jiān)督，說明內部監(jiān)督存在缺陷。
從三鹿奶粉事件可以看出，內部控制如果不完善、不落實，企業(yè)發(fā)展規(guī)模越大就越有可能在短時間內遭到滅頂之災。為了企業(yè)的穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展，企業(yè)應當持續(xù)不斷地對內部控制的有效性進行評價，并積極采取措施，建立健全內部控制制度。
案例分析題二
甲高等院校為財政全額撥款的事業(yè)單位(以下簡稱甲單位)，自2006年起，實行國庫集中支付和政府采購制度。經財政部門核準，甲院校的工資支出、10萬元以上的物品和服務采購支出實行財政直接支付方式，10萬元以下的物品和服務采購支出以及日常零星支出實行財政授權支付方式。該院校資產配置、使用及處置的規(guī)定限額為100萬元。
2010年3月，主管財政部門按照國家有關規(guī)定，對甲院校在執(zhí)行事業(yè)單位會計制度和執(zhí)行財經法律法規(guī)情況進行了檢查。在檢查過程中，發(fā)現(xiàn)甲院校2009年和2010年發(fā)生的下列事項可能存在問題：
(1)2009年3月15日，甲院校經校辦公會研究決定，將一項科研成果轉讓給某企業(yè)，該科研成果賬面價值220萬元，雙方協(xié)商作價190萬元。在辦妥了科研成果產權過戶手續(xù)后，甲院校的會計處理：
借：銀行存款 190
事業(yè)支出 30
貸：無形資產 220
(2)2009年3月15日，甲院校經校辦公會研究決定，將一臺舊教研設備投入到乙公司成立的民營丙學院中，占該民營學院的5%的股份。該設備的賬面原價為250萬元，經投資雙方協(xié)商后作價150萬元。在辦妥了設備產權過戶手續(xù)及相關投資手續(xù)后，甲院校的會計處理：
借：對外投資 150
事業(yè)基金——投資基金 100
貸：固定資產 250
(3)2009年8月8日，甲院校需要購買一臺高檔教研設備，經主管部門審核，報同級財政部門審批后，與丁公司簽訂設備采購合同。根據合同規(guī)定，該設備的價款為400萬元，在簽訂合同后5日內甲單位先預付貨款150萬元，設備銷售公司收到貨款2日內發(fā)出貨物，甲院校收到設備驗收合格后支付余款250萬元。
2009年8月9日，甲院校向財政國庫支付執(zhí)行機構提交了“財政直接支付申請書”，向財政申請預付設備供貨商貨款150萬元，甲院校未進行會計處理。
2009年8月12日，甲院校收到代理銀行開具的《財政直接支付入賬通知書》，代理銀行已經將預付款150萬元支付給設備供應商，甲院校的會計處理：
借：預付賬款 150
貸：財政補助收入 150
2009年8月20日，甲單位收到設備并驗收合格;向財政國庫支付執(zhí)行機構提交了“財政直接支付申請書”后，于8月25日甲院校收到代理銀行開具的《財政直接支付入賬通知書》，代理銀行已經將250萬元余款支付給設備供應商。甲院校的會計處理：
借：固定資產 250
貸：固定基金 250
(4)2009年12月18日，甲院校經校辦公會研究決定，將一臺舊教研設備有償轉讓給戊學院。該設備賬面價值為500萬元，經評估作價為300萬元。甲院校將出售設備事項報主管部門審批，主管部門批準后，報同級財政部門備案。甲院校收到主管部門的批復后，將該設備出售，收取價款300萬元，存入銀行。甲院校的會計處理：
借：銀行存款 300
貸：應繳財政專戶款 300
借：固定資產 500
貸：固定基金 500
(5)甲單位編制2010年預算時，部分資料如下：①人員經費預算2000萬元，按支出功能分類，列入“教育”類;按指出經濟分類，列入“工資福利支出”類。②甲單位日常辦公經費預算1000萬元，按支出功能分類，列入“教育”類;按指出經濟分類，列入“商品和服務支出”類。③本年度科研經費100萬元，按支出功能分類，列入“教育”類;按指出經濟分類，列入“商品和服務支出”類。④以自籌資金安排辦公樓基建項目6000萬元，按支出功能分類，列入“教育”類;按指出經濟分類，列入“基本建設支出”類。
要求：
1、的相應做法是否符合國有資產管理的相關規(guī)定;如不符合，請說明理由。
2、依據上述事項(1)、(2)、(3)、(4)，判斷甲院校的會計處理是否正確;如不正確，請說明正確的處理方法。
3、依據上述事項(5)，判斷政府收支分類是否正確。如不正確，請說明正確的分類。
【分析與提示】
1、(1)甲院校轉讓科研成果的做法不符合國有資產管理規(guī)定。
理由：事業(yè)單位處置國有資產應該進行評估，甲院校未對科研成果進行評估，不符合國有資產管理的規(guī)定。甲院校處置科研成果要嚴格履行審批手續(xù)，未經批準不得擅自處置。規(guī)定限額以上的資產處置，經主管部門審核后報同級財政部門審批;規(guī)定限額以下的資產處置報主管部門得很哦i，主管部門將審批結果定期報同級財政部門備案。
(2)甲院校用設備投資的做法不符合國有資產管理規(guī)定。
理由事業(yè)單位以固定資產對外投資，應當對固定資產進行評估，甲院校未對該固定資產進行評估同時;甲單位以固定資產對外投資，須經主管部門審批，報同級財政部門審批，甲單位僅經校辦公會決定就將設備對外投資，不符合規(guī)定。
(3)甲單位購買設備的做法符合國有資產管理規(guī)定。
根據國有資產管理的有關規(guī)定，事業(yè)單位用財政性資金購置規(guī)定限額以上的資產的，應經主管部門審核，報同級財政部門批準。
(4)甲單位對有償轉讓設備未經同級財政部門審批不符合規(guī)定。
理由：事業(yè)單位在處置單位價值在規(guī)定限額以上的資產時，須經主管部門審核后報同級財政部門審批。甲單位處置設備價值為300萬元，已超過規(guī)定限額，應經主管部門審核，同級財政部門批準方能進行處置。
2、(1)甲院校會計處理不正確。
根據《事業(yè)單位固有資產管理暫行辦法》，事業(yè)單位資產處置收入應實行“收支兩條線”管理。正確的會計處理：
借：事業(yè)支出 220
貸：無形資產 220
借：銀行存款 190
貸：應繳財政專戶款 190
(2)甲院校對外投資的會計處理不正確。正確的會計處理：
借：固定基金 250
貸：固定資產 250
借：對外投資 150
貸：事業(yè)基金——投資資金 150
(3)甲單位對收到設備驗收合格、支付剩余貨款的會計處理不正確。正確的會計處理：
借：固定資產 400
貸：固定基金 400
借：事業(yè)支出 400
貸：財政補助收入 250
預付賬款 150
(4)甲院校的會計處理正確。
3、①正確;②正確;③不正確;按支出功能分類，應列入“科學技術”類;④不正確;按支出經濟分類，應列入“其他資本性支出”類。
案例分析題三
(1)廣東某企業(yè)，從2002年起，把平衡計分卡作為公司的一項考核制度，開始在這家員工2000人、年產值數(shù)億元的企業(yè)內實施，張小姐作為人力資源部的績效經理直接負責平衡計分卡的推廣事宜。然而，將近一年的時間過去了，平衡計分卡的推行并沒有順利實施，反而在公司內部上上下下有不少抱怨和懷疑。甚至有人說：“原來的考核辦法像是用一根繩子拴著我們，現(xiàn)在想用四個繩子，還不是栓的再緊點，為少發(fā)獎金找借口?”“其實，我們發(fā)現(xiàn)有些公司遇到的情況和我們現(xiàn)在差不多。因此，我不知道這到底是我們的問題，還是因為平衡計分卡真的不適合中國企業(yè)。”張小姐說起這些，顯得頗有些無奈。
(2)潘某是一家中小型出口企業(yè)的負責人，2002年底，在看了一些平衡計分卡資料以后，他認為將其引入企業(yè)十分必要。根據去年公司業(yè)務發(fā)展，他將出口額增長8000萬元作為2003年的戰(zhàn)略目標，并根據平衡計分卡的要求將這個戰(zhàn)略目標層層分解，落實到各個部門員工的頭上。在去年的第一個季度，潘某發(fā)現(xiàn)平衡計分卡確實給公司帶來了很好的效益，甚至比自己最初定下的目標還要高出不少。正當他為此暗暗高興，欣賞他去的的成績時，3月分的SARS和5月份的伊拉克戰(zhàn)爭，使企業(yè)一下子陷入危機之中。所以救形勢看，增長2000萬元就謝天謝地了。在潘先生看來“什么卡也卡不住天災人禍，我們現(xiàn)在所能做的只有降低當初制定目標”。
要求：
平衡計分卡的主要內容是什么?試分析上述企業(yè)在運用平衡計分卡時的主要問題。
【分析與提示】
平衡計分卡反映了傳統(tǒng)的財務會計模式只能衡量過去發(fā)生的事情(落后的結果因素)，但無法評估組織前瞻性的投資(領先的驅動因素)。在工業(yè)時代，注重財務指標的管理方法還是有效的。但在信息社會里，傳統(tǒng)的業(yè)績管理方法并不全面，組織必須通過在客戶、供應商、員工、組織流程、技術和革新等方面的投資，獲得持續(xù)發(fā)展的動力。正是基于這樣的認識，平衡計分卡方法反映了組織應從四個角度審視自身業(yè)績：學習與成長、業(yè)務流程、顧客、財務。
平衡計分卡反應了財務與非財務衡量方法之間的平衡，長期目標與短期目標之間的平衡，外部與內部的平衡，結果和過程的平衡，管理業(yè)績和經營業(yè)績的平衡等多個方面。所以，平衡計分卡能反映組織綜合經營狀況，使業(yè)績評價趨于平衡和完善，利于組織長期發(fā)展。
在事件(1)中，公司把“戰(zhàn)略工具”僅僅用在“員工績效考核”上，希望這種新的業(yè)績考核方式能解決考核和獎金分配問題。這是事實平衡計分卡最常見的錯誤。僅僅為了員工績效考核而采用平衡計分卡，是本末倒置的做法。如果平衡計分卡的考核結果只是為了建立相應的薪酬、金錢獎勵，甚至像末位淘汰等懲罰制度，員工行為會變成以下模式：你考什么，我做什么。因為任何考核不可能窮盡所有的工作，而平衡計分卡只強調關鍵績效指標，所以有些事無人問津。你不得不把一些無指標的工作利用權力強加給員工之時，就是平衡計分卡的壽終正寢之日。由此會引發(fā)員工對新系統(tǒng)的不信任，繼而質疑：你的方法和標準不公平，我多干了你為什么不算我的成績?不論再換什么卡，到此都還會失靈。另外，由于員工都想得到好的結果，不想承認自己做的不好，在制訂指標值時，經理和員工還會拼命壓低指標，一年到頭，那些人際關系導向的經理不得不實行平衡主義。企業(yè)、經理、員工仍然深陷考核泥潭。
在事件(2)中，該公司也犯了按照平衡計分卡進行業(yè)績層層考核的錯誤。此外，錯把年度銷售計劃當戰(zhàn)略、把實施平衡計分卡當成目標層層分解是另一項重大錯誤。公司只根據往年經驗對今年銷售作出估計不算是公司的戰(zhàn)略。
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