高級會計師考試《高級會計實務》真題
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高級會計師考試《高級會計實務》真題 1
案例分析題一(本題15分)
2010年4月，財政部，證監會和審計署等五部委聯合發布了《企業內部控制配套指引》，連同2008年5月發布的《企業內部控制基本規范》，構建了我國企業內部控制規范體系。自2011年1月1日起先在境內外同時上市的公司施行，鼓勵非上市大中型企業提前執行，A公司作為境內外同時上市的公司，決定搶抓機遇，早作準備，全面啟動內部控制體系實施工作，并指定財務總監負責擬定實施方案，該方案要點如下：
(一)加強領導，鍵全組織。為了提升內控工作的權威性，成立內部控制體系實施領導小組，由董事長親自掛帥擔任組長，總經理擔任第一副組長，財務總監和各位副總經理擔任副組長。同時，領導小組下設辦公室，辦公室設在財務部，相關部門參與其中。由財務部經理兼任辦公室主任。辦公室主要負責組織協調內部控制的建立、實施以及其他日常工作。待時機成熟，成立專門的內控部。
(二)梳理業務流程，完善內控制度。聘請負責本公司財務報表審計的B會計師事務所提供咨詢，對照《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》的要求，結合公司實際;全面梳理現有各項業務流程，識別主要風險和關鍵控制點。在此基礎上,制定《公司內部控制手冊》。在梳理流程、完善《公司內部控制手冊》過程中，應當只要圍繞內部控制五要素中的風險評估和控制活動展開，切實加強對各項經營業務的風險控制。
(三)狠抓宣傳培訓，統一思想認識。利用舉辦培訓班、開設網絡課堂、編發專題資料等多種形式開展宣傳培訓，力爭在3個月內將公司所有員工輪訓一遍，全面掌握《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》和《公司內部控制手冊》。
(四)升級信息系統，優化控制手段。為促進內部控制流程與信息系統的有機結合，實現業務和事項的自動控制，請本公司ERP系統提供商根據《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》和《公司內部控制手冊》，協助制定信息系統建設和升級整體規劃，經本公司信息網絡中心批準后實施。
(五)開展試運行，做好全面實施準備。2010年11月，選擇本公司部分職能部門、分公司和子公司開展內部控制試運行，及時發現和解決試運行中存在的問題，積累經驗，為2011年1月1日起全面實施做好充分準備。
(六)強化內部審計，增強監督效能。董事會下設的審計委員會負責審查內部控制、監督內部控制的有效實施等工作，并由審計部經理兼任審計委員會主席;審計部調整職責定位，在開展傳統財務審計、經濟責任審計的同時，對內部控制的建立與實施進行監督檢查和評價。
(七)組織內部控制評價，監督整改落實。2011年底;開展全公司范圍內的內部控制評價工作，全面檢查內部控制制度的運行情況，特別要將下屬分、子公司作為重中之重，切實提高本公司總部對分、子公司的管控能力。
(八)借助專業力量，引入外部努審計。鑒于B會計師事務所近年來在本公司的財務報表審計中體現出良好的專業素質，根據促進內部控制規范體系有效實施的要求，聘請B會計師事務所同時承擔財務報表審計和內部控制審計工作，以便于溝通協調、整合審計。
(九)實施績效考評，落實獎懲制度。建立公司激勵約束制度，將公司各責任單位和全體員工建立和實施內部控制的情況納入績效考評體系。對經評價、審計發現重大缺陷的責任單位及其負責人和直接負責人，要嚴肅處理。
上述實施方案報董事會批準后實施。
要求：
根據《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》，逐項判斷A公司實施方案中的(一)至(九)項工作安排是否存在部當之處;存在不當之處的，請逐項指出不當之處，并逐項簡要說明理由。
【分析與解釋】
1.第一項工作安排不存在不當之處。 (1分)
2.第二項工作安排存在不當之處。 (0.5分)
不當之處：梳理流程、完善制度主要圍繞風險評估和控制活動展開。 (0.5分)
理由：應當著眼內部控制五要素(或：應當著眼內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督各要素涉及的內容)進行全面梳理。 (1分)
或：僅圍繞風險評估和控制活動展開不符合全面性原則的要求。 (1分)
3.第三項工作安排不存在不當之處。 (1分)
4.第四項工作安排存在不當之處。 (0.5分)
不當之處：信息系統建設和升級整體規劃經本公司信息網絡中心批準后實施。 (0.5分)
理由：該項目工作應當經企業負責人(或：董事會;或：董事長：或：經理層：或;總經理)批準后實施。 (1分)
或：該項工作應當按照規定權限和程序進行審核批準。(1分)
或：該項工作屬于企業重大事項，應當實行集體決策。(1分)
或：信息網絡中心主要負責信息系統建設和升級整體規劃的執行工作，如果同時負責審批工作，則違背了制衡性原則(或：不相容職務相互分離)的要求。(1分)
5.第五項工作安排不存在不當之處。(1分)
6.第六項工作安排存在不當之處。(0.5分)
不當之處：由審計部經理兼任審計委員會主席。(0.5分)
有力：審計委員會主席應當由獨立董事擔任。(1分)
或：審計委員會主席應該具有獨立性。(1分)
或：審計部經理兼任審計委員會主席違背了制衡性原則(或：不相容職務相互分離)的要求。(1分)
7.第七項工作安排存在不當之處。(0.5分)
不當之處：檢查工作僅限于內部控制制度的運行情況。(0.5分)
理由：內部控制自我評價應當綜合評價內部控制的設計與運行情況。(1分)
8.第八項工作安排存在不當之處。(0.5分)
不當之處：聘請B會計師事務所承擔內部控制審計工作。(0.5分)
或：同時聘請B會計師事務所從事內部控制咨詢和內部控制審計。(0.5分)
理由：為企業提供內部控制咨詢服務的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計。(2分)
9.第九項工作安排不存在不當之處。(1分)
案例分析題二(本題15分)
甲公司系境內外同時上市的公司，其A股在上海證券交易所上市。根據財政部等五部委聯合發布的《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》以及據此修改后的《公司內部控制手冊》，甲公司應于2011年起實施內部控制評價制度。鑒于本公司在2008年5月《企業內部控制基本規范》發布后就已經著手建立、完善自身內部控制體系并取得了較好效果，甲公司決定從2010年開始提前實施內部控制評價制度，并由審計部牽頭擬訂內部控制評價方案。該方案摘要如下：
(一)關于內部控制評價的組織領導和職責分工
董事會及其審計委員會負責內部控制評價的領導和監督。經理層負責實施內部控制評價，并對本公司內部控制有效性負全責，審計部具體組織實施內部控制評價工作，擬定評價計劃、組成評價工作組、實施現場評價、審定內部控制重大缺陷、草擬內部控制評價報告，及時向董事會、監事會或經理層報告。其他有關業務部門負責組織本部門的內控自查工作。
(二)關于內部控制評價的內容和方法
內部控制評價圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等五要素展開。鑒于本公司已按《公司法》和公司章程建立了科學規范的組織架構，組織架構相關內容不再納入企業層面評價范圍。同時，本著重要性原則，在實施業務層面評價時，主要評價上海證券交易所重點關注的對外擔保、關聯交易和信息披露等業務或事項。
在內部控制評價中，可以采用個別訪談、調查問卷、專題討論、穿行性測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法。考慮到公司現階段經營壓力較大，為了減輕評價工作對正常經營活動的影響，在本次內部控制評價中，僅采用調查問卷和專題討論法實施測試和評價。
(三)關于實施現場評價
評價工作組應與被評價單位進行充分溝通，了解被評價單位的基本情況，合理調整已確定的.評價范圍、檢查重點和抽樣數量。評價人員要依據《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》和《公司內部控制手冊》實施現場檢查測試，按要求填寫評價工作底稿，記錄測試過程及結果，并對發現的內部控制缺陷進行初步認定。現場評價結束后，評價工作組匯總評價人員的工作底稿，形成現場評價報告。現場評價報告無需和被評價單位溝通，只需評價工作組負責人審核、簽字確認后報審計部。審計部應編制內部控制缺陷認定匯總表，對內部控制缺陷進行綜合分析和全面復核。
(四)關于內部控制評價報告
審計部在完成現場評價和缺陷匯總、復核后，負責起草內部控制評價報告。評價報告應當包括：董事會對內部控制報告真實性的聲明、內部控制評價工作的總體概括、內部控制評價的依據、內部控制評價的范圍、內部控制評價的程序和方法、內部控制缺陷及其認定情況、內部控制缺陷的整改情況、內部控制有效性的結論等內容。對于重大缺陷及其整改情況，只進行內部通報，不對外披露。內部控制評價報告董事會審核后對外披露。
(五)關于內部控制審計
聘請某具有證券期貨業務資格的大型會計師事務所對本公司內部控制有效性進行審計。鑒于本公司在2008年5月《企業內部控制基本規范》發布后就已建立內部控制體系并取得較好效果，內部控制審計自2010年起，重點審計本公司內部控制評價的范圍、內容、程序和方法等，并出具相關審計意見。
要求：
根據《企業內部控制基本規范》及《企業內部控制配套指引》，逐項判斷甲公司內部控制評價方案中的(一)至(五)項內容是否存在不當之處;存在不當之處的，請逐項指出不當之處，并逐項簡要說明理由。
【分析與解釋】
1.第一項工作存在不當之處。(0.5分)
(1)不當之處;經理層對內部控制有效性負全責。(0.5分)
理由：董事會對建立鍵全和有效實施內部控制負責。(0.5分)
或：經理層負責組織領導企業內部控制的日常運行。(0.5分)
(2)不當之處;審計部審定內部控制重大缺陷。(0.5分)
理由：董事會負責審定內部控制重大缺陷。(0.5分)
2.第二項工作存在不當之處。(0.5分)
(1)不當之處：組織架構相關內容不納入公司層面評價范圍。(0.5分)
理由：組織架構是內部環境的重要組成部分，直接影響內部控制的建立鍵全和有效實施、應當納入公司層面評價范圍。(1分)
或：雖然甲公司已經建立了科學規范的組織架構。但是還應當對組織架構的運行情況進行評價。(1分)
(2)不當之處：在實施業務層面評價時，主要評價上海證券交易所重點關注的對外擔保，關聯交易和信息披露等業務。(0.5分)
理由：業務層面的評價應當涵蓋公司各種業務和事項(或：體現全面性原則)。而不能僅限于證券交易所關注的少數重點業務事項來展開評價。(1分)
(3)不當之處：為了減輕評價工作對正常經營活動的影響，在本次內部控制評價中，僅采用調查問卷法和專題討論法實施測試和評價。(0.5分)
理由：評價過程中應按照有利于收集內部控制設計、運行是否有效的證據的原則、充分考慮所收集證據的適當性與充分性，綜合運用評價方法。(1分)
或：評價過程中應視被評價對象的具體情況，適當選擇個別訪談、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗，抽樣和比較分析等方法。(1分)
3.第三項工作存在不當之處。(0.5分)
(1)不當之處：現場評價報告無須和被評價單位溝通。(0.5分)
理由：現場評價報告應向被評價單位通報(或：與被評價單位溝通)。(1分)
(2)不當之處：現場評價報告只需評價工作組負責人審核、簽字確認后報審計部。(0.5分)
理由：現場評價報告經評價工作組負責人審核、簽字確認后，應由被評價單位相關責任人簽字確認后，再提交審計部(或：內部控制評價部門)。 (1分)
4.第四項工作存在不當之處.(0.5分)
不當之處：對于重大缺陷及其整改情況，只進行內部通報，不對外披露。(0.5分)
理由：對重大缺陷及其整改情況，必須對外披露。(1分)
5.第五項工作存在不當之處。
不當之處：會計師事務所的內部控制審計重點審計該公司內部控制評價的范圍、內容、程序和方法等。
理由：會計師事務所實施內部控制審計，可以關注、利用上市公司的評價成果，但必須按照《企業內部控制審計指引》的要求，對被審計上市公司內部控制設計與運行的有效性進行獨立(或：全面)審計，不能因為被審計上司公司實施了內部控制評價就簡化審計的程序和內容。(1分)
或：內部控制審計不是對內部控制評價進行審計，而視對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。(1分)
案例分析題三(本題10分)
A公司是一家汽車配件生產商。公司2009年末有關資產負債表(簡表)項目及其金額如下(金額單位為億元)：
資產 負債與所有者權益
1.現金 2 1.短期借款 8
2.應收賬款 8 2.長期借款 12
3.存貨 6 3.實收資本 4
4.非流動資產 13 4.留存收益 5
合計 29 合計 29
公司營銷部門預測，隨著中國汽車行業的未來增長，2010年公司營業收入將在2009年20億元的基礎上增長30%。財務部門根據分析認為，2010年公司銷售凈利率(凈利潤/營業收入總額)能夠保持在10%的水平：公司營業收入規模增長不會要求新增非流動資產投資，但流動資產、短期借款將隨著營業收入的增長而相應增長。公司計劃2010年外部凈籌資額全部通過長期借款解決。
公司經理層將上述2010年度有關經營計劃、財務預算和籌資規劃提交董事會審議。根據董事會要求，為樹立廣大股東對公司信心，公司應當向股東提供持續的投資回報。每年現金股利支付率應當維持在當年凈利潤80%的水平。為控制財務風險，公司擬定的資產負債率“紅線”為70%。
假定不考慮其他有關因素。
要求：
1.根據上述資料和財務戰略規劃的要求，按照銷售百分比法分別計算A公司2010年為滿足營業收入30%的增長所需要的流動資產增量和外部凈籌資額。
2.判斷A公司經理層提出的外部凈籌資額全部通過長期借款籌集的籌資戰略規劃是否可行，并說明理由。
【分析與解釋】
1.所需流動資產增量=(20×30%)(2+8+6)/20=4.8(億元) (3分)
或1：(2+8+6)×30%=4.8(億元) (3分)
或2：(2+8+6)×(1+30%)—(2+8+6)=4.8(億元) (3分)
所需外部凈籌資額=4.8—(20×30%)×(8/20)-20×(1+30%)×10%×(1-80%)=1.88(億元)(4分)
或1：
銷售增長引起的短期借款增量=(20×30%)×(8/20)=2.4億元(1分)
因當期利潤留存所提供的內部資金量=20×(1+30%)×10%×(1-80%)=0.52(億元)(1分)
外部凈籌資額=4.8—2.4—0.52=1.88(億元)(2分)
或2：
2010年末公司短期借款量=8×(1+30%)=10.4(億元) (1分)
因當期利潤留存所提供的內部資金量=20×(1+30%)×10%×(1-80%)=0.52(億元)(1分)
外部凈籌資額=(2+8+6)×(1+30%)+13—10.4—12—4—5—0.52=1.88(億元)(2分)
評分說明：采用其他方法計算出流動資產增量4.8億元和外部凈籌資額1.88億元的亦為正確答案，分別得3分和4分。
2.判斷：公司長期借款籌資戰略規劃不可行。(1分)
理由：如果A公司2010年外部凈籌資額全部通過長期借款來滿足，將會使公司資產負債率提高到71.83%((10.4+12+1.88)/(29+4.8)×100%)，這一比例越過了70%的資產負債率“紅線”，所以不可行。(2分)
評分說明：計算出資產負債率71.83%即為正確答案，得2分。
案例分析題四(本題10分)
M公司為一家中央國有企業，擁有兩家業務范圍相同的控股子公司A、B，控股比例分別為52%和75%。在M公司管控系統中，A、B兩家子公司均作為M公司的利潤中心。A、B兩家公司2009年經審計后的基本財務數據如下(金額單位為萬元)：
公司
相關財務數據 子公司A 子公司B
1.無息債務(平均) 300 100
2.有息債務(平均，年利率為6%) 700 200
3.所有者權益(平均) 500 700
4.總資產(平均) 1500 1000
5.息稅前利潤 150 100
適用所得稅稅率 25%
平均資本成本率 5.5%
2010年初，M公司董事會在對這兩家公司進行業績評價與分析比較時，出現了較大的意見分歧。以董事長為首的部分董事認為，作為股東應主要關注凈資產回報情況，而A公司凈資產收益率遠高于B公司，因此A公司的業績好于B公司。以總經理為代表的部分董事認為，A、B兩公司都屬于總部的控股子公司且為利潤中心，應當主要考慮總資產回報情況，從比較兩家公司總資產報酬率(稅后)結果分析，B公司業績好于A公司。
假定不考慮所得稅納稅調整事項和其他有關因素。
要求：
1.根據上述資料，分別計算A、B兩家公司2009年凈資產收益率、總資產報酬率(稅后)(要求列出計算過程)。
2.根據上述資料，分別計算A、B兩家公司的經濟增加值，并據此對A、B兩家公司做出業績比較評價(要求列出計算過程)。
3.簡要說明采用經濟增加值指標進行業績評價的優點和不足。
【分析與解釋】
1.(1)A公司凈資產收益率=(150-700×6%)×(1-25%)÷500=16.2% (1分)
(2)B公司凈資產收益率=(100-200×6%)×(1-25%)÷700=9.43%(1分)
(3)A公司總資產報酬率(稅后)=(150-700×6%)×(1-25%)÷1500=5.4%(1分)
(4)B公司總資產報酬率(稅后)=(100-200×6%)×(1-25%)÷1000=6.6%(1分)
2.(1)A公司經濟增加值=81+700×6%×(1-25%)—(500+700)×5.5%=46.5(萬元)(1分)
B公司經濟增加值=66+200×6%×(1-25%)—(200+700)×5.5%=25.5(萬元)(1分)
評分說明：列出計算過程，計算結果正確的，得相應分值。未理出計算過程、計算結果正確的，得相應分值的一半。
(2)評價：從經濟增加值角度分析，A公司業績好于B公司。(1分)
3.(1)采用經濟增加值指標進行業績評價的優點：
可以避免會計利潤指標評價的局限性，有利于消除或降低盈余管理的動機或機會(0.5分)
(或：考慮了資本投入與產出效益)(0.5分)
比較全面地考慮了企業資本成本(0.5分)
能夠促進資源有效配置和資本使用效率提高(或：促進企業價值管理或創造)
(2)采用經濟增加值指標進行業績評價的不足：
①經濟增加值未能充分反映產品、員工、客戶、創新等非財務信息;(0.5分)
②經濟增加值對于長期現金流量缺乏考慮;(0.5分)
③計算經濟增加值需要預測資本成本并取得相關參數有一定難度(0.5分)
高級會計師考試《高級會計實務》真題 2
甲公司為上市公司。2007年至2012年，甲公司有關交易或事項如下：
(1)2007年1月1日，甲公司以3050萬元從非關聯方購入乙公司60%的股權，購買日乙公司可辨認凈資產的公允價值為5000萬元(含原未確認的無形資產公允價值300萬元)，除原未確認的無形資產外，其余各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。上述無形資產按10年采用直線法攤銷，預計凈殘值為零。甲公司取得乙公司60%股權后，能夠對乙公司的財務和經營政策實施控制。
2009年1月10日，甲公司與乙公司的其他股東簽訂協議，甲公司從乙公司其他股東處購買乙公司40%股權;甲公司以向乙公司其他股東發行本公司普通股股票作為對價，發行的普通股數量以乙公司2009年3月31日經評估確認的凈資產公允價值為基礎確定。甲公司股東大會、乙公司股東會于2009年1月20日同時批準上述協議。
乙公司2009年3月31日經評估確認的凈資產公允價值為6200萬元。經與乙公司其他股東協商，甲公司確定發行250萬股本公司普通股股票作為購買乙公司40%股權的對價。
2009年6月20日，甲公司定向發行本公司普通股購買乙公司40%股權的方案經相關監管部門批準。2009年6月30日，甲公司向乙公司其他股東定向發行本公司普通股250萬股，并已辦理完成定向發行股票的登記手續和乙公司股東的變更登記手續。同日，甲公司股票的.市場價格為每股10.5元。
2007年1月1日至2009年6月30日，乙公司實現凈利潤950萬元，在此期間未分配現金股利;乙公司因可供出售金融資產公允價值變動增加資本公積120萬元;除上述外，乙公司無其他影響所有者權益變動的事項。
(2)為了分散經營風險，甲公司決定多元化經營，于2012年9月30日通過定向增發本企業普通股對丙企業進行合并，取得丙企業100%股權。假定不考慮所得稅影響。
(1)甲公司購買乙公司40%股權的交易為購買少數股東權益。
判斷依據：甲公司已于20×7年1月1日購買了乙公司60%股權，能夠對乙公司的財務和經營政策實施控制，這表明乙公司為甲公司的子公司。20×9年6月30日，甲公司再購買乙公司40%股權，屬于購買少數股東權益交易。
(2)甲公司購買乙公司40%股權的成本=10.5×250=2625(萬元)
甲公司購買乙公司40%股權對甲公司20×9年6月30日合并股東權益的影響金額=2625-(5000+950+120-300/10×2.5)×40%=227(萬元)。
案例分析題
F公司是一家從事通訊技術開發與產品生產的高科技公司，成立于2000年，該公司原來一直將持續盈利能力目標作為財務戰略目標，并將利潤作為其業績考核的核心指標。但近年來，盈利能力和發展能力大幅下滑，市場占有率也出現了下降。為了扭轉這種局面，公司董事會決定轉變財務戰略目標，由持續盈利能力目標轉變為經濟增加值最大化目標，并確定以經濟增加值作為其業績考核的核心指標。
經過充分的分析研究，該公司確定的明年目標經濟增加值為2000萬元，目前該公司正在進行2010年的財務規劃，有關資料如下：
(1)2009年公司實現銷售收入20000萬元，凈利潤2000萬元，平均資產總額為8000萬元，平均無息流動負債為800萬元;
(2)2010年預計銷售收入增長10%，預計銷售凈利率、資產周轉率不變，并且平均無息流動負債與銷售收入的比例也不變;
(3)公司為推進技術創新，提高市場競爭力，2010年擬投入研發費用500萬元，其中企業財務報表中管理費用下的研發費為300萬元，2010年確認為無形資產的研發費為200萬元;
(4)公司目標資本結構為資產負債率60%，2010年將繼續維持。在該資本結構下，公司有息負債利息率為5%.
(5)公司所得稅率為25%，加權平均資本成本率為10%.
假設不考慮其他因素。
要求：
1.預測明年的經濟增加值，并判斷該公司能否實現目標。
2.為了提高經濟增加值，該公司擬采取如下行動：
(1)減少不影響收入的300萬元的經營費用;
(2)重組資本結構(負債權益比率)，將資本成本降為9%;
假設其他因素保持不變，各項行動是獨立的，計算說明每一項決策對經濟增加值的影響。
1.計算F公司的經濟增加值
凈利潤=2000×(1+10%)=2200(萬元)
平均資產=8000×(1+10%)=8800(萬元)
平均無息流動負債=800×(1+10%)=880(萬元)
平均負債=8800×60%=5280(萬元)
有息負債=5280-880=4400(萬元)
利息支出=4400×5%=220(萬元)
稅后經營業利潤=2200+(220+500)×(1-25%)=2740(萬元)
調整后資本=8800-880=7920(萬元)
經濟增加值=2740-7920×10%=1948(萬元)
由于預計的經濟增加值低于目標經濟增加值，因此，不能實現目標。
2.(1)減少300萬元的營業費用，可以增加稅前利潤300萬元，增加稅后利潤=300×(1-25%)=225(萬元)，由于不改變資本成本，所以該決策可以增加經濟增加值225萬元。
(2)將資本成本降為9%，不改變稅后凈營業利潤，但可以降低資本成本7920×(10%-9%)=79.2(萬元)，所以該決策可以增加經濟增加值79.2萬元。
(3)甲公司在該項合并中向丙企業原股東增發了1200萬股普通股，合并后丙企業原股東持有甲公司的股權比例為54.55%(1200/2200)，對于該項企業合并，雖然在合并中發行權益性證券的一方為甲公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由丙企業原股東控制，丙企業應為購買方，甲公司為被購買方。
(4)確定該項合并中丙企業的合并成本：
甲公司在該項合并中向丙企業原股東增發了1200萬股普通股，合并后丙企業原股東持有甲公司的股權比例為54.55%(1200/2200)，如果假定丙企業發行本企業普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，則丙企業應當發行的普通股股數為500萬股(600÷54.55%-600)，其公允價值=500×40=20000萬元，企業合并成本為20000萬元。
合并商譽=企業合并成本20000-甲公司可辨認凈資產公允價值(15000+3000)=2000(萬元)。
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